作者：[張端明]
目前，環(huán)境問題已成為世界各國普遍關(guān)注的問題之一。進(jìn)入２０世紀(jì)９０年代，西方會(huì)計(jì)研究人員開始將環(huán)境與資源問題納入會(huì)計(jì)研究的范疇，形成“環(huán)境會(huì)計(jì)”理論，用來探討與研究資源損耗的核算與補(bǔ)償。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)專家工作組也相繼于１９９０年３月、１９９５年３月就環(huán)境會(huì)計(jì)問題作了具體的問卷調(diào)查和詳細(xì)深入的討論，將環(huán)境會(huì)計(jì)研究推向一個(gè)新的高潮。而我國環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，存在一些值得我們思考的問題。
思考之一：環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科性質(zhì)
環(huán)境會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域涉及經(jīng)濟(jì)、自然環(huán)境以及社會(huì)的各個(gè)方面，不僅與環(huán)境科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)有直接關(guān)系，而且與哲學(xué)、數(shù)學(xué)、生物學(xué)、化學(xué)、管理科學(xué)、法學(xué)、邏輯學(xué)等在研究領(lǐng)域和具體內(nèi)容上有多方面的交叉滲透。正是這種交叉滲透構(gòu)成了環(huán)境會(huì)計(jì)的理論和方法體系，形成了環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法的多元化，也正是這種交叉滲透決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的邊緣性。環(huán)境會(huì)計(jì)作為一門跨學(xué)科的邊緣應(yīng)用性學(xué)科，主要是運(yùn)用環(huán)境科學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論與方法，輔之以其他學(xué)科相關(guān)知識(shí)，達(dá)到協(xié)調(diào)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的目的。數(shù)學(xué)、哲學(xué)、生物學(xué)、化學(xué)等學(xué)科是其理論基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)離不開數(shù)學(xué)，環(huán)境會(huì)計(jì)可利用數(shù)學(xué)方法——影子價(jià)格法進(jìn)行相關(guān)環(huán)境成本和環(huán)境措施效益的計(jì)量與評(píng)估；哲學(xué)作為方法論的工具，為環(huán)境會(huì)計(jì)提供了分析與解決問題的基本思路；法學(xué)從法律規(guī)范的角度為環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施提供依據(jù)；生物學(xué)和化學(xué)可為環(huán)境會(huì)計(jì)分析與計(jì)量環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，反映相關(guān)損益提供方法。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人類文明的進(jìn)步以及自然資源的稀缺程度加劇，用會(huì)計(jì)手段揭示某些環(huán)境問題是目前會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展趨勢(shì)。將生態(tài)循環(huán)融入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)循環(huán)中，考核企業(yè)環(huán)境成本、參考環(huán)境預(yù)測(cè)和環(huán)境規(guī)劃的方法來制定合理的財(cái)務(wù)決策和計(jì)劃已是大勢(shì)所趨。
思考之二：環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與頒布和環(huán)境會(huì)計(jì)信息的揭示
１９９０年聯(lián)合國秘書長應(yīng)聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和政府專家工作組的要求，在有關(guān)環(huán)境措施會(huì)計(jì)揭示問題的會(huì)議上，通過寄發(fā)問卷調(diào)查表的方式對(duì)１０個(gè)國家、２０個(gè)與環(huán)境問題密切相關(guān)的大公司（如石油、化工、制藥以及采礦、金屬加工制造行業(yè)）環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施情況進(jìn)行了調(diào)查。根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示，在這１０個(gè)被調(diào)查的國家中，沒有一個(gè)國家提出了具體的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究起步較晚，可以說在許多方面還處于空白。但筆者認(rèn)為，鑒于我國目前的環(huán)境現(xiàn)狀，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究，特別是環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的研究。這對(duì)于利用與保護(hù)我國環(huán)境資源、減輕環(huán)境污染、保證經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，具有重大的歷史意義和迫切的現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的揭示，依據(jù)聯(lián)合國在有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息揭示問題會(huì)議上的建議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)揭示的信息包括下述幾方面：企業(yè)有關(guān)環(huán)境問題的類型；企業(yè)已通過的關(guān)于環(huán)境保護(hù)措施的政策和方案；自政策執(zhí)行以來在重要領(lǐng)域內(nèi)的改善情況；企業(yè)自定的環(huán)境排放指標(biāo)以及如何實(shí)施這些指標(biāo)；根據(jù)政府法律規(guī)定而采取的環(huán)境保護(hù)措施和按政府的要求（例如減少排放的時(shí)間表）達(dá)到的程度；引起訴訟的程度；環(huán)境保護(hù)措施對(duì)目前企業(yè)的資本性和收益性支出、營業(yè)利潤的影響以及對(duì)今后發(fā)展的影響；目前環(huán)保經(jīng)常支出的實(shí)際數(shù)字，并附加有關(guān)環(huán)保具體措施的說明；目前資本化的實(shí)際數(shù)字，到目前為止已資本化的累計(jì)數(shù)字和這些數(shù)字的攤銷情況，并附加有關(guān)環(huán)保具體措施的說明。由于目前還沒有統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表和信息披露的模式，筆者認(rèn)為根據(jù)我國的實(shí)際情況，可要求條件成熟的企業(yè)編制三張環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表：一是環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，用于揭示企業(yè)在一定日期自然資源環(huán)境保護(hù)方面的資產(chǎn)和負(fù)債以及所有者權(quán)益的狀況；二是環(huán)境會(huì)計(jì)成本表，用來揭示企業(yè)在自然環(huán)境保護(hù)方面所消耗的各項(xiàng)費(fèi)用和社會(huì)環(huán)境成本，主要指各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)支出；三是環(huán)境會(huì)計(jì)損益表，用于揭示企業(yè)在自然資源環(huán)境保護(hù)方面所取得的收益及對(duì)社會(huì)生態(tài)環(huán)境改善所做的貢獻(xiàn)。
思考之三：如何進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量
環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)，是指將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)和再確認(rèn)過程。如將“自然資產(chǎn)”確認(rèn)為資產(chǎn)要素，將“環(huán)境損失費(fèi)用”確認(rèn)為費(fèi)用要素等。
環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量，是指將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)后正式記錄，并列入會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)算確定其金額的過程。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量是決定環(huán)境信息能否通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以揭示的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，亦是環(huán)境會(huì)計(jì)今后能否生存與發(fā)展的重要方面。其內(nèi)涵包括三方面：一是選擇會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性；二是選擇會(huì)計(jì)的計(jì)量單位；三是確定會(huì)計(jì)的計(jì)量模式，即計(jì)量屬性與計(jì)量單位的有機(jī)結(jié)合。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是將貨幣計(jì)量作為會(huì)計(jì)本質(zhì)的特征之一，但從經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程來看，貨幣并不是會(huì)計(jì)計(jì)量的唯一固有的計(jì)量單位。在環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量問題上，我們的思路可開闊一些，既可以采用貨幣量度來揭示企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，也可以采用實(shí)物指標(biāo)或利用文字注釋的方式來揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的破壞，自然資源的耗損或取得的環(huán)保業(yè)績。
思考之四：環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn)
１．環(huán)境會(huì)計(jì)拓寬了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息的使用者，提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以及獲利能力的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，為企業(yè)預(yù)測(cè)經(jīng)營前景、調(diào)控經(jīng)營活動(dòng)、考核經(jīng)營業(yè)績提供依據(jù)。環(huán)境會(huì)計(jì)則不僅要求企業(yè)要提供相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，而且要提供企業(yè)為保護(hù)自然資源，為社會(huì)做出貢獻(xiàn)的相關(guān)信息。如今一些西方國家在環(huán)境會(huì)計(jì)信息揭示方面，已作出規(guī)范性的要求。例如，美國證券交易委員會(huì)要求上市發(fā)行股票的公司，應(yīng)揭示其所有的有關(guān)環(huán)境的負(fù)債。巴西證券交易委員會(huì)則建議在董事會(huì)報(bào)告中，要報(bào)告有關(guān)環(huán)境保護(hù)的投資。若企業(yè)因無法解決某一環(huán)境問題而使經(jīng)營受到影響，則應(yīng)將其列為或有負(fù)債加以揭示。英國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為了促進(jìn)公司報(bào)告的革新，使更多的公司意識(shí)到考慮環(huán)境影響可以給公司帶來好處，于１９９０年設(shè)立了“環(huán)境報(bào)告獎(jiǎng)”。所有這些充分說明，環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)所涵蓋的領(lǐng)域，使會(huì)計(jì)理論的研究領(lǐng)域從微觀范疇引伸到宏觀范疇，為會(huì)計(jì)理論的發(fā)展開拓了新的天地。
２．環(huán)境會(huì)計(jì)引起傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生變化。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式是以貨幣計(jì)量作為會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征，采用復(fù)式簿記進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，按照歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)幾大基本支柱的基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)考核和財(cái)務(wù)信息的揭示。這種模式將會(huì)計(jì)主體局限在沒有生態(tài)的環(huán)境中，已不能適應(yīng)和滿足當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的需要。環(huán)境會(huì)計(jì)模式將視野擴(kuò)大到會(huì)計(jì)主體同生態(tài)環(huán)境間的聯(lián)系，使整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都在會(huì)計(jì)模式中得到反映，借此來揭示和計(jì)量會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)給社會(huì)環(huán)境帶來的經(jīng)濟(jì)后果。
筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)模式應(yīng)在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中增加三個(gè)因素：①環(huán)境資本——承認(rèn)環(huán)境資源有價(jià)值，并對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量；②可持續(xù)發(fā)展——利用環(huán)境要注意擴(kuò)展時(shí)間，考慮到子孫后代可持續(xù)發(fā)展；③公平——在同代人或不同代人之間尋求廣泛的公平合理，即公平利用環(huán)境，不能透支未來。在上述三個(gè)因素中，最重要的是要考察與環(huán)境資源有關(guān)的“資本”性質(zhì)。環(huán)境會(huì)計(jì)所核算的資本除了人造資本（包括人工資本和人力資本）以外，還應(yīng)包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式核算中所忽略的自然資本。另外，充分考慮可持續(xù)發(fā)展和公平因素，要確保上一代人應(yīng)將同等價(jià)值的自然資本保存并傳遞到下一代。
思考之五：環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施與對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的要求
從環(huán)境會(huì)計(jì)的性質(zhì)，我們可知環(huán)境會(huì)計(jì)是一門涉及多學(xué)科交叉的邊緣應(yīng)用性學(xué)科，這在客觀上要求環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施者要具有廣博的知識(shí)，掌握多學(xué)科知識(shí)技能。而從我國目前財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)來看，明顯達(dá)不到要求。所以要通過在職或脫產(chǎn)培訓(xùn)的形式，向會(huì)計(jì)工作者宣傳環(huán)保政策，進(jìn)行相關(guān)學(xué)科知識(shí)及環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的講授，提高財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)，推動(dòng)我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和具體實(shí)務(wù)的運(yùn)用。
