【摘要】作為企業(yè)增值稅計稅基礎(chǔ)之一的當期銷售額的計算內(nèi)容與會計上銷售額確認內(nèi)容存在差異，為了確保企業(yè)正確交納增值稅，本文試就兩者差異的形成及會計處理作一簡單論述。
一、差異產(chǎn)生的原因
《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《準則》）對銷售額的計量，通常根據(jù)交易雙方的購銷合同或協(xié)議來確定，并以銷售方或提供勞務(wù)方開具的發(fā)票為依據(jù)。而《中華人民共和國增值稅條例》（以下簡稱《條例》）規(guī)定納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額是指銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方（承受勞務(wù)也視為購買方）收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅額。也就是說主要考慮貨物進入消費前的稅款計征問題，不一定要構(gòu)成真正的交易，也不一定僅僅依據(jù)銷售發(fā)票，而應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)按照《條例》的規(guī)定核定其計稅銷售額。企業(yè)是按照《準則》的要求組織會計核算將發(fā)票所載的銷售額登記收入賬戶，但納稅申報是必須按照《條例》的要求核算銷項稅額，由此，在會計實務(wù)中，就出現(xiàn)了增值稅應(yīng)稅銷售額與會計銷售額的差異。
造成這種差異的原因有很多，企業(yè)對價外費用或銷售折讓折扣等會計處理與《條例》不一致，使得會計銷售額與規(guī)定的應(yīng)稅銷售額口徑不同；或企業(yè)銷售貨物價格明顯偏低又無正當理由，由稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定予以核定其應(yīng)稅銷售額；還有就是《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售貨物行為。包括將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售（但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣市的除外）；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售的行為都不是真正意義上的對外銷售，但都必須計算和登記“銷項稅額”。
二、相應(yīng)的會計處理
下面以一般納稅人為例，僅就幾種視同銷售貨物行為進行分析，看它們對計稅銷售額與會計銷售額是否造成差異，及其差異形成的原因，并對銷項稅額進行賬務(wù)處理。
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會計核算上委托方只有收到代銷方代銷清單時才開具增值稅發(fā)票并計入銷售收入，但《條例》要求在貨物發(fā)出交給代銷方時就必須申報納稅。其賬務(wù)處理為借記“委托代銷商品”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。這樣處理不符合《準則》，但卻避免了登記備查賬簿的麻煩。
（二）銷售代銷貨物
《準則》規(guī)定了與《條例》口徑相同的計算銷售額的方法。借記“銀行存款或應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
（三）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅項目
這種情況并沒有發(fā)生一般意義上的銷售，不構(gòu)成會計銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)不登記會計銷售額，但應(yīng)視同銷售貨物計算計稅銷售額，并登記“銷項稅額”。其賬務(wù)處理為借記“在建工程或其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
（四）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者
這種存貨投資業(yè)務(wù)，實質(zhì)上是企業(yè)的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)，也不是會計上的銷售業(yè)務(wù)，但同樣應(yīng)視同銷售貨物計算計稅銷售額和登記“銷項稅額”，其賬務(wù)處理為借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
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企業(yè)的這種自產(chǎn)自用行為，不形成會計上的銷售，不計入會計銷售額，但形成稅收上的應(yīng)稅銷售，應(yīng)按規(guī)定同銷售貨物計算和登記“銷項稅額”。其賬務(wù)處理為借記“在建工程或應(yīng)付福利費”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
?。⒆援a(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
此類業(yè)務(wù)雖物權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，但企業(yè)未獲得實際經(jīng)濟利益，因而不形成會計銷售業(yè)務(wù)，不登記會計銷售額。但考慮到國家稅款不能因贈送而流失，也為了避免企業(yè)之間因自身利益而將正常的商品交換關(guān)系變相為贈送關(guān)系，因此，應(yīng)視同銷售貨物計算應(yīng)稅銷售額，并登記“銷項稅額”，其賬務(wù)處理為借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
（七）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
在繳納增值稅后作不同的會計處理：一是按產(chǎn)品的成本作價；二是按產(chǎn)品的售價（計稅價格）作價。
?。?按產(chǎn)品的成本作價，宣告分配時借記“利潤分配——應(yīng)付股利”科目，貸記“應(yīng)付股利——股東（投資者）”科目。分配時借記“應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤”科目，貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
２.按售價（計稅價格）作價，宣告分配時借記“利潤分配——應(yīng)付股利”科目，貸記“應(yīng)付股利——股東（投資者）”科目。分配時借記“應(yīng)付股利——股東（投資者）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
在現(xiàn)實生活中，有的企業(yè)因效益不好，現(xiàn)金流量不足，無款支付工資，用企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)給職工頂工資。這應(yīng)與用于分配給股東或投資者的核算相同。
綜上所述，《準則》與《條例》對企業(yè)銷售額的不同的計算口徑，給財務(wù)人員在會計實務(wù)中的操作帶來了不便，但只要在工作中隨時關(guān)注兩者的差異并及時將會計銷售額按《條例》的規(guī)定進行調(diào)整來做納稅申報，就會避免增值稅計算和繳納上可能出現(xiàn)的疏漏。
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