【摘要】本文在對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行理性分析的基礎(chǔ)上，提出了會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員只有具備高水準(zhǔn)的職業(yè)道德，才能從根本上消除會(huì)計(jì)欺詐和會(huì)計(jì)造假，進(jìn)而為利益相關(guān)者提供客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息；才能使得會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中起到維護(hù)經(jīng)濟(jì)公平和提高經(jīng)濟(jì)效率的作用。結(jié)論是既要完善會(huì)計(jì)規(guī)范，又要重視會(huì)計(jì)道德建設(shè)。
一、引言
會(huì)計(jì)道德是指會(huì)計(jì)人員的善惡價(jià)值取向，它由會(huì)計(jì)人員的道德素質(zhì)所決定。會(huì)計(jì)人員是否具有良好的道德品質(zhì)，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范能否得到正確的貫徹執(zhí)行、對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)活動(dòng)最終能否客觀、真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確地向利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息是至關(guān)重要的。
綜觀古今中外，凡是會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)較高的時(shí)候，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范就能得到正確的貫徹執(zhí)行，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就能客觀、真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確地向利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息；凡是會(huì)計(jì)人員道德素質(zhì)較差的時(shí)候，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范就不能得到正確的貫徹執(zhí)行、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就不能客觀、真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確的向利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息。甚至可以說，會(huì)計(jì)人員的道德素質(zhì)是決定會(huì)計(jì)信息客觀、真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確的最主要的因素。
之所以這樣提，是因?yàn)閺恼軐W(xué)的觀點(diǎn)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)的會(huì)計(jì)理論。會(huì)計(jì)理論的這種指導(dǎo)性以及會(huì)計(jì)理論之所以為會(huì)計(jì)理論，決定著其必然存在不可避免的相對(duì)局限性。正是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是有局限的，所以它才會(huì)發(fā)生變遷，才有對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行創(chuàng)新的必要，會(huì)計(jì)人員的主體性也才能獲得了另一重要的展示空間。
二、會(huì)計(jì)規(guī)范的理性分析
（一）資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)及由此形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是由多種因素共同作用的結(jié)果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范只是眾多因素中的一個(gè)。在這個(gè)眾多因素組成的系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范所起的作用是有限的。資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)的許多方面，其中包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范何以產(chǎn)生這樣的問題，是它管不了也不應(yīng)管的。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范形成和資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)及由此形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系之間存在著單一性和多樣性的矛盾，因此在某些方面，該矛盾就會(huì)表現(xiàn)出類似于哥德爾定律描述的那種情形：一個(gè)理論在自身范圍內(nèi)是自足的，但當(dāng)追問至該理論賴以成立的“元”根據(jù)時(shí)，它便會(huì)出現(xiàn)問題，該問題在這一理論自身范圍內(nèi)是無法解決的。
因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是從資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)演化而來的，它可以規(guī)定、指導(dǎo)、強(qiáng)化、調(diào)節(jié)和控制既有資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)，卻不能決定資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)。資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)及由此形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)又要以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)。因此，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)及由此形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范三者中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是一個(gè)有著被決定方面的因素，它的產(chǎn)生、性質(zhì)由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)及由此形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系所決定，它的功能因而也不以會(huì)計(jì)人員的意愿為轉(zhuǎn)移。當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、資產(chǎn)與權(quán)益運(yùn)動(dòng)及由此形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范管不了的情況就會(huì)日益凸顯出來。
另外，會(huì)計(jì)人員是有思想、有意識(shí)的會(huì)計(jì)人，人的行為必然要受思想、意識(shí)的影響；同時(shí)人又是有感情的，感情的交流在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著十分重要的地位，甚至可以說它在人的心目中占有無法取代的地位。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范可以硬性規(guī)定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)人怎樣開展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)活動(dòng)，卻不能硬性規(guī)定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)人怎樣思想，或者說它在某些方面可以規(guī)定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)人的觀念；但在另一方面，會(huì)計(jì)人的觀念還受其他因素影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范作為規(guī)定、指導(dǎo)或限制會(huì)計(jì)人行為的規(guī)則，是會(huì)計(jì)人理性選擇的結(jié)果，它必須建立在理性的基礎(chǔ)上。而對(duì)非理性的感情、觀念，它便顯得力不從心，也不可能有所作為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范在感情、觀念面前擺出一副冷冰冰的架勢(shì)，并因此而防止了感情、觀念帶來的偏見。但也正是由于這個(gè)緣故，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)活動(dòng)中碰到感情問題和觀念問題時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范運(yùn)行起來就磕磕碰碰，就會(huì)變通，甚至產(chǎn)生扭曲。
通過上述分析，可以理解，為什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不讓做的事情會(huì)計(jì)人員卻做了，而不惜承受嚴(yán)厲懲罰的代價(jià)；為什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定應(yīng)該如何去做的事情會(huì)計(jì)人員卻不做，盡管這些事情對(duì)會(huì)計(jì)人員有好處而沒有任何懲罰的代價(jià)。得出的結(jié)論是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為約束是不完全的。諾思曾指出：勤勉的、努力工作的和憑良心做事的工人與懶惰的、工作偷懶的和得過且過混日子的工人之間的差別，它取決于用以減少逃避責(zé)任的意識(shí)形態(tài)觀念在多大程度上是成功的。他認(rèn)為，這一觀點(diǎn)適用于說明偷盜、詐騙、白領(lǐng)犯罪和虛報(bào)開支等通常所說的機(jī)會(huì)主義行為。他批評(píng)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家：缺乏遠(yuǎn)見。盡管有一整套不變的規(guī)則、檢查程序和懲罰措施，但這些規(guī)則在限制個(gè)人行為程度上仍存在著相當(dāng)?shù)木窒扌?。社?huì)強(qiáng)有力的道德和倫理法則，才是真正且最終使經(jīng)濟(jì)體制可行的社會(huì)穩(wěn)定的要素。（諾思，經(jīng)濟(jì)史中的結(jié)構(gòu)與變遷，P51）從諾思的分析當(dāng)中，我們是否可以演繹得出，財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假的消除，僅僅靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是不夠的，而最關(guān)鍵的是會(huì)計(jì)人員必須有道德、有誠(chéng)信。
?。ǘ┰跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，有許多財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假案件的發(fā)生并非沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，而是會(huì)計(jì)人員不去執(zhí)行。在這種情況下，難道會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范就不是解決問題的有效手段嗎？應(yīng)該說在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范卻不執(zhí)行、甚至去違背的現(xiàn)象是相當(dāng)普遍，其中一些還屬于重大案件。通過對(duì)這些重大案例的分析，不難發(fā)現(xiàn)：這些案件的發(fā)生，并不是源于沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，而是有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，但卻沒有執(zhí)行。應(yīng)該說，有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范而不執(zhí)行，反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的一個(gè)局限：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是有效力的，但并不是時(shí)時(shí)處處都有實(shí)效。效力的意思是指，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范是具有約束力，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確實(shí)可以發(fā)揮作用，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循和執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范。實(shí)效的意思是指，會(huì)計(jì)人員的行為符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的要求，會(huì)計(jì)人員實(shí)際上就是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的規(guī)定去做的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確實(shí)被遵循和執(zhí)行了。實(shí)效只是效力的一個(gè)方面、一個(gè)條件，而不是效力本身，不是效力的理由。我們不能因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范有時(shí)沒有實(shí)效而說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范沒有約束力，沒有效力，從而不是解決問題的有效手段。同樣，我們也不能因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范有效力，就認(rèn)為，它就必然有實(shí)效，必然被執(zhí)行。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，規(guī)定著會(huì)計(jì)人員的行為，但會(huì)計(jì)人員遵循或不遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的行為，卻發(fā)生在特定時(shí)間和空間范圍內(nèi)。深入分析會(huì)計(jì)人員在特定時(shí)間和空間范圍中遵循或不遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的原因，可以發(fā)現(xiàn)，有些原因是源自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范以外的因素，有些原因則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范本身造成的。
新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)運(yùn)用成本——收益方法對(duì)人類經(jīng)濟(jì)行為的分析，在一定范圍內(nèi)或一定意義上可以解釋為什么在特定時(shí)間和空間范圍中會(huì)計(jì)人員會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假，會(huì)不遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的原因。按照成本——收益分析法，人做或不做某事，取決于他對(duì)該事情所獲收益和所付代價(jià)之比的計(jì)算，他做事之前總是選擇能給自己帶來最大收益的事情來做。財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假雖然有風(fēng)險(xiǎn)，但成本很低，有時(shí)甚至邊際成本等于零，但造假者獲得的收益卻很大。正因?yàn)槿绱?，?cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假屢禁不止，甚至大有愈演愈烈之勢(shì)。由此可見，對(duì)于那些能給人帶來巨額收益的行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的約束是有限的，它可以竭力防范，卻無法根本杜絕。馬克思在談到這類問題時(shí)曾經(jīng)引用了約·鄧寧說過的一段話：“資本害怕沒有利潤(rùn)或利潤(rùn)太少，就像自然界害怕真空一樣。一旦有適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，資本就膽大起來。如果有10%的利潤(rùn)，它就保證到處被使用；有20%的利潤(rùn)，它就活躍起來；有50%的利潤(rùn)，它就鋌而走險(xiǎn)；為了100%的利潤(rùn)，它就敢踐踏一切人間法律；有300%的利潤(rùn)，它就會(huì)犯任何罪行，甚至冒絞首的危險(xiǎn)。如果動(dòng)亂和紛爭(zhēng)能帶來利潤(rùn)，它就會(huì)鼓勵(lì)動(dòng)亂和紛爭(zhēng)?！保R克思恩格斯選集，第2卷，P266）
本文原文
應(yīng)該說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范自身的局限性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范失效的一個(gè)重要因素，它不僅使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范在遏制財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假面前失效，而且使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范在激勵(lì)員工積極性、約束機(jī)會(huì)主義面前無力；它不僅使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不能有效地懲處欺詐、造假行為，而且使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不能有效地聲張正義。在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有一些問題，如貪污、挪用、偷稅、漏稅等等，多數(shù)不是什么大問題，完全能夠有效地加以遏制和克服，但卻由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的局限，使它們成為“有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范而不執(zhí)行”的必然產(chǎn)物。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，還有一些情況，如調(diào)動(dòng)員工積極性、保護(hù)相關(guān)利益者權(quán)益等等，本來是容易做到的，也是國(guó)家有關(guān)法律早已規(guī)定的，但卻由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不完善，使得這些方面沒有得到應(yīng)有的重視，以致于正氣遲遲不能上升，而機(jī)會(huì)主義卻肆意蔓延。
其實(shí)，有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范而不執(zhí)行的情況還有更深層次的原因，這就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范自身存在的規(guī)則性和選擇性的矛盾。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)活動(dòng)，主要依靠規(guī)定什么“應(yīng)該”什么“不應(yīng)該”，從而把會(huì)計(jì)人員的行為限制在某一特定的“空間”和“時(shí)間”范圍之內(nèi)。換句話說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范主要依靠規(guī)定會(huì)計(jì)人員的行為，從而達(dá)到實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)和保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范、有序的目的。如果我們從具體操作程序來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定越詳細(xì)越好。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定越細(xì)，意味著會(huì)計(jì)人員活動(dòng)的“空間”和“時(shí)間”范圍越小。會(huì)計(jì)人員越是遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，循規(guī)蹈矩于特定的“空間” “時(shí)間”范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)人員就越顯得機(jī)械、呆板，這顯然不利于發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的創(chuàng)造性、積極性和主動(dòng)性。從有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)當(dāng)給會(huì)計(jì)人員的選擇、判斷留出充分“空間”和“時(shí)間”，使其能自己思考、選擇和判斷，在確保提供客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范有序運(yùn)行的基礎(chǔ)上，自行地處理、解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，并自己承擔(dān)責(zé)任。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范所固有的規(guī)則性和選擇性矛盾，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范也就為財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假提供了機(jī)會(huì)，使違規(guī)行為成為可能。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范所固有的規(guī)則性和選擇性矛盾必然會(huì)導(dǎo)致一個(gè)可能性的“空間”和“時(shí)間”，這樣作為有限理性的會(huì)計(jì)人員就可從中做出多種選擇，由于經(jīng)濟(jì)人必然會(huì)追求自身效用自大化，在這種情況下誰也不能保證會(huì)計(jì)人員的選擇都是符合規(guī)則，相反，倒是可以肯定違規(guī)行為卻是不可避免。
此外，必須進(jìn)一步指出的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的規(guī)定性和選擇性矛盾并非是完全否定性的。為了說明這一點(diǎn)，可以對(duì)比考察計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這兩種截然不同的體制。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制強(qiáng)調(diào)規(guī)定性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范可供會(huì)計(jì)人員選擇的范圍和空間非常有限，因而很少發(fā)生財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假的情況，但計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制效率低下；市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制強(qiáng)調(diào)選擇性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范中的應(yīng)如何及不應(yīng)如何，很大程度上可以由會(huì)計(jì)人員根據(jù)自身的利益和自己的判斷自主決定，因而財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)造假的情況時(shí)有發(fā)生，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有效率。當(dāng)然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的規(guī)定性和選擇性是可以統(tǒng)一的，但問題在于，無論怎樣統(tǒng)一總要一個(gè)為主一個(gè)為輔，所以矛盾是始終存在的。在這種情況下，究竟選擇何者為主何者為輔，取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。目前人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)雖然頗有爭(zhēng)議，但為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息卻是一致的，即將效率置于優(yōu)先地位。這樣，在一個(gè)以效率作為優(yōu)先，以選擇作為主導(dǎo)的改革環(huán)境中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的好與壞、優(yōu)與劣，就不在于它規(guī)定的如何具體與詳細(xì)，而在于它能否在確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息的前提下，為會(huì)計(jì)人員的選擇提供多少可供發(fā)揮的空間和時(shí)間。
三、結(jié)論
綜上所述，筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)活動(dòng)過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范不是萬能的，而沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范則是萬萬不能的。辯證地認(rèn)識(shí)這個(gè)問題，有助于防止會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范至上的工具主義、技術(shù)理性思潮；同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范重要性及它在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，亦不應(yīng)該因其局限而受到任何的懷疑和動(dòng)搖。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的局限性，有些來自其外部，有些來自其內(nèi)部。對(duì)來自外部的原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范本身是無法解決的，只能通過會(huì)計(jì)人員的道德素質(zhì)來加以解決；而對(duì)那些來自內(nèi)部的原因，則可以通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的修訂、變遷予以完善。規(guī)定性和選擇性的矛盾，既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范局限性的原因，又是其修訂、變遷的動(dòng)因。從哲學(xué)意義上講，它們是普遍存在的，并且永遠(yuǎn)處于無止境的發(fā)展、豐富、變化和循環(huán)之中；從歷史意義上講，它們于不斷發(fā)展、豐富、變化和循環(huán)之際亦為完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范提供了新的契機(jī)。
通過上述分析可以看出，會(huì)計(jì)人員只有具備高水準(zhǔn)的職業(yè)道德，才能從根本上消除會(huì)計(jì)欺詐和會(huì)計(jì)造假，進(jìn)而為利益相關(guān)者提供客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也使得會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中能起到維護(hù)經(jīng)濟(jì)公平和提高經(jīng)濟(jì)效率的作用。其實(shí)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)活動(dòng)中具備職業(yè)道德、堅(jiān)持誠(chéng)信原則、弘揚(yáng)誠(chéng)信精神不僅能維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)聲譽(yù)、提高會(huì)計(jì)信息的效用，而且能有效地保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平；反過來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平，又可以對(duì)提高會(huì)計(jì)信息效用起到推動(dòng)作用。為此，在完善會(huì)計(jì)規(guī)范的同時(shí)，也要重視會(huì)計(jì)道德的建設(shè)。只有這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范才能有效實(shí)施。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。
