【摘要】本文針對(duì)新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍、初始計(jì)量、權(quán)益法核算等問(wèn)題做了粗淺的分析，旨在促進(jìn)實(shí)務(wù)界正確地分析和理解相關(guān)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算問(wèn)題做出了較大的變動(dòng)。這種變動(dòng)不僅體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)投資項(xiàng)目的核算規(guī)范體系上，而且在內(nèi)容上也做出了很大的變動(dòng)，有些變動(dòng)甚至是觀念上的根本改變。
一、關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍
對(duì)于成本法和權(quán)益法核算范圍的變動(dòng)是本次新準(zhǔn)則的一個(gè)突出變化。在新準(zhǔn)則下權(quán)益法的核算范圍被縮小了，將權(quán)益法的應(yīng)用僅限定在投資企業(yè)對(duì)投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資上。而對(duì)于成本法，新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了其使用范圍。說(shuō)擴(kuò)大使用范圍，是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)能夠向被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)用成本法進(jìn)行核算，只是在編制合并報(bào)表時(shí)要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。說(shuō)縮小使用范圍，則是因?yàn)閷?duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價(jià)值，只有對(duì)那些在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資才采用成本法。新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算規(guī)范可以用下表來(lái)反映：
對(duì)于有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資改為采用成本法核算，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析，其基本理由是認(rèn)為對(duì)于投資企業(yè)單獨(dú)報(bào)表的使用者而言，采用成本法核算對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資所得到的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息已經(jīng)是足夠相關(guān)的了，而其他報(bào)表使用者完全可以通過(guò)相應(yīng)的合并報(bào)表來(lái)獲得所需信息。因此，在投資企業(yè)平時(shí)只需采用成本法核算對(duì)子公司的投資，只是在編制合并報(bào)表時(shí)要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以反映整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
從上述內(nèi)容中也可以看出，正確理解新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期投資的核算規(guī)范，其關(guān)鍵首先在于對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期投資類型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個(gè)概念則又是至關(guān)重要的。新準(zhǔn)則中關(guān)于這三個(gè)概念的定義基本與舊準(zhǔn)則一致，但是更為具體。如，對(duì)于共同控制強(qiáng)調(diào)“僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在”；對(duì)于重大影響的定義則進(jìn)一步排除了“不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。此外，新準(zhǔn)則的定義更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)“在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或是施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期投資項(xiàng)目類型的劃分更有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，但其對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的強(qiáng)調(diào)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。
二、關(guān)于初始計(jì)量
隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面引入，新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)相關(guān)的初始計(jì)量也發(fā)生了重大變化。其要點(diǎn)在于，應(yīng)區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，后者又進(jìn)一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩類長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。而對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，因?yàn)樵谖覈?guó)目前的企業(yè)合并大多是同一國(guó)家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對(duì)價(jià)的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價(jià)還價(jià)，最終在自愿交易的基礎(chǔ)上達(dá)成雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達(dá)成的合并對(duì)價(jià)也可能不代表公允價(jià)值，對(duì)兩者分別規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題是十分必要的。
新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始計(jì)量的第二個(gè)要點(diǎn)是關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)核算。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，投資方應(yīng)將初始投資成本大于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，在復(fù)核無(wú)誤后計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期以來(lái)，商譽(yù)這個(gè)名稱在我國(guó)更多的是出現(xiàn)于理論探討之中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并未普遍使用這一科目。比較類似的概念是合并價(jià)差，它是在編制合并報(bào)表時(shí)才產(chǎn)生的、事實(shí)上包涵了外購(gòu)商譽(yù)和資產(chǎn)重估增減值的一個(gè)合計(jì)項(xiàng)目。因此，在企業(yè)合并中，使用“合并價(jià)差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實(shí)地反映實(shí)際的超額投資，同時(shí)使用合并價(jià)差也不符合國(guó)際慣例。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系通過(guò)全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會(huì)計(jì)真正成為我國(guó)企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，同時(shí)也使得我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。
應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是，在目前尚無(wú)明確的公允價(jià)值屬性使用指南的情況下，新準(zhǔn)則的規(guī)定也為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量帶來(lái)了諸多不確定性。此外，新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能將企業(yè)降價(jià)出售或者被兼并企業(yè)存在著隱性負(fù)債，這種情況在我國(guó)尤為突出。顯然，這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過(guò)程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所可能花費(fèi)的未來(lái)支出而從被購(gòu)買方接受的價(jià)格折讓。因此，企業(yè)在吸收合并時(shí)一次性將其計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
三、關(guān)于權(quán)益法的核算
新準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益法的應(yīng)用除了取消股權(quán)投資差額的核算外，還有兩處作了重大的調(diào)整。首先是權(quán)益法下對(duì)投資收益的確認(rèn)變得較為復(fù)雜。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益法下投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈利潤(rùn)的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡(jiǎn)單確定。顯然，這是新準(zhǔn)則在全面引入公允價(jià)值計(jì)量屬性后的一個(gè)自然衍生，避免了按持股比例簡(jiǎn)單確認(rèn)投資收益時(shí)，因被投資單位按賬面價(jià)值計(jì)量損益可能造成的虛增或虛減利潤(rùn)。具體進(jìn)行調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)遵循重要性原則來(lái)選擇調(diào)整項(xiàng)目，通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素有：以取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。比如，當(dāng)投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額較大，符合重要性原則時(shí)，投資企業(yè)就應(yīng)按公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整計(jì)入被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的折舊費(fèi)用，并按調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)分享的股權(quán)投資收益。
其次是對(duì)應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會(huì)計(jì)處理作了重大的改進(jìn)。在新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)則是以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期應(yīng)收款，該款項(xiàng)的清償沒(méi)有明確的計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間難以收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益。顯然，這樣的處理是實(shí)質(zhì)重于形式原則的一個(gè)應(yīng)用，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。具體在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，投資企業(yè)對(duì)于應(yīng)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不夠沖減，如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，則以該長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失；長(zhǎng)期權(quán)益的價(jià)值還不夠沖減，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失，同時(shí)減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。也就是說(shuō)，在新準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值可能出現(xiàn)負(fù)值，而按舊準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值以減記至零為限。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
總體而言，由于新準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)的投資項(xiàng)目作了細(xì)分，并單獨(dú)設(shè)立了金融工具準(zhǔn)則，因而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算較舊準(zhǔn)則更為細(xì)化，從而可以為信息使用者提供更為有用的信息。另外，對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的充分體現(xiàn)，也使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得以進(jìn)一步提高。只是公允價(jià)值的使用將會(huì)為相關(guān)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)新的課題，讓我們拭目以待。
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