【摘要】當(dāng)談到出口貨物免抵退稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，很多人會(huì)對(duì)免抵退稅的含義、計(jì)算及其會(huì)計(jì)處理的理解一知半解。本文從免抵退稅與出口退稅的關(guān)系入手，闡明了免抵退稅的內(nèi)涵，并解析了其他相關(guān)內(nèi)容。
在涉及出口貨物退免稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，常有人提出，為什么只有在企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零時(shí)才能申請(qǐng)出口退稅？有出口退稅為什么出現(xiàn)在應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）的貸方，出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品，應(yīng)納稅額是抵減了內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額，但是免的那部分稅額是怎樣體現(xiàn)的，諸如此類看似令人難以理解的問(wèn)題。但如果懂得免抵退稅的原理、相關(guān)會(huì)計(jì)科目名稱的欠缺之處，再加之實(shí)例，會(huì)使得接觸這部分內(nèi)容就不再感到似懂非懂。
一、出口退稅與免抵退稅的相互關(guān)系
出口貨物退（免）稅是國(guó)際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國(guó)普遍接受的、目的在于鼓勵(lì)各國(guó)貨物公平競(jìng)爭(zhēng)的一種退還或免征間接稅的稅收措施。我國(guó)的出口貨物退（免）稅是指在國(guó)際貿(mào)易中退還或免征其在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。國(guó)家采取出口退稅與免稅相結(jié)合的方式，具體有三種類型：出口免稅并退稅；出口免稅不退稅；出口不免稅也不退稅。出口貨物只有在適用既免又退的稅收政策時(shí)，才會(huì)涉及如何計(jì)算退稅的問(wèn)題。我國(guó)《出口貨物退（免）稅管理辦法》對(duì)增值稅的退稅規(guī)定了兩種計(jì)算辦法，即生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的免抵退稅法和外貿(mào)企業(yè)的先征后退法。從中可以看出，出口退稅是國(guó)家的一項(xiàng)稅收政策，免抵退稅是出口貨物退（免）稅這項(xiàng)政策的一種計(jì)算方法而已，兩者不處在同一層次。
免抵退稅法的免稅是指免征出口這一銷售環(huán)節(jié)的增值稅，抵稅是指出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件等所含的應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，退稅是指出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額予以退稅。按照免抵退稅法，出口退稅的最高限額即免抵退稅額是以出口貨物的離岸價(jià)為基準(zhǔn)乘上出口貨物的退稅率。我們可以把出口貨物視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，只是銷售的對(duì)象是國(guó)外居民而已，如果不考慮征稅管理權(quán)的越權(quán)問(wèn)題，同樣需要征收增值稅和消費(fèi)稅。但是出于減輕出口企業(yè)資金壓力，簡(jiǎn)化征稅環(huán)節(jié)，降低征稅成本，國(guó)家視同已經(jīng)收到出口環(huán)節(jié)的稅收，然后把退稅額通過(guò)免稅、抵稅、退稅三種退稅方式返還給生產(chǎn)出口企業(yè)?？梢?jiàn)，出口退稅限額中的退稅金額和免抵退稅法中申請(qǐng)的退稅金額兩者不同，前者等于免稅退稅額、抵稅退稅額與經(jīng)過(guò)免、抵退稅后剩余的退稅額之和。
二、免抵退稅的計(jì)算
在進(jìn)行免抵退稅的計(jì)算時(shí)，很多人對(duì)當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時(shí)，可以申請(qǐng)出口退稅，大于或等于零時(shí)則不用申請(qǐng)出口退稅，感到疑惑不解。對(duì)此筆者舉個(gè)例子說(shuō)明如下。
某企業(yè)兼營(yíng)出口與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，假定該企業(yè)內(nèi)銷與外銷產(chǎn)品所用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠分開(kāi)核算，上期的留抵稅額為零。2006年6月，內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，本月支付內(nèi)銷產(chǎn)品所用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額也是17萬(wàn)元。外銷產(chǎn)品的離岸價(jià)折合人民幣為300萬(wàn)元，支付外銷產(chǎn)品所耗原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是34萬(wàn)元。出口產(chǎn)品適用的退稅率是17％。從給出的條件可作以下計(jì)算步驟：
當(dāng)月內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額＝17－17＝0
外銷產(chǎn)品視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，則應(yīng)納稅額＝300×17％－34
＝17（萬(wàn)元）
實(shí)際上此17萬(wàn)元已經(jīng)免掉了，不用繳納。
當(dāng)月企業(yè)的應(yīng)納稅額＝0－34＝－34（萬(wàn)元）
出現(xiàn)34萬(wàn)元的留抵稅額（當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零）是已經(jīng)支付的外銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額，的確應(yīng)該全部退回。企業(yè)的300萬(wàn)元的出口業(yè)務(wù)免了17萬(wàn)元，由于內(nèi)銷產(chǎn)品本期應(yīng)納稅額為零，外銷產(chǎn)品的34萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)抵掉一分錢(qián)。所以可申請(qǐng)退稅34萬(wàn)元。退稅限額51萬(wàn)元中免了17萬(wàn)元，抵了0元，退34萬(wàn)元。
現(xiàn)假定內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額是27萬(wàn)元，其他條件不變。則
當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝（27－17）－34＝10－（10＋24）
＝10－10－（24）＝－24（萬(wàn)元）
從上可以看出，企業(yè)的300萬(wàn)元的出口業(yè)務(wù)免了17萬(wàn)元，抵了內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額10萬(wàn)元，只能申請(qǐng)退稅24萬(wàn)元，退稅限額51萬(wàn)元。
現(xiàn)再次假定，內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額是67萬(wàn)元，其他條件不變。則
當(dāng)期的應(yīng)納稅額＝（67－17）－34＝50－34＝16（萬(wàn)元）
從上述等式中可見(jiàn)，34萬(wàn)元全部抵減了內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，企業(yè)本來(lái)應(yīng)納內(nèi)銷產(chǎn)品50萬(wàn)元的增值稅，國(guó)家退34萬(wàn)元的外銷產(chǎn)品所耗原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)獒槍?duì)的是同一個(gè)企業(yè)，省得既納又退，稅法規(guī)定，為生產(chǎn)外銷產(chǎn)品已經(jīng)付現(xiàn)的增值稅可以先抵內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額，抵不完的再申請(qǐng)退稅。
由上面的舉例分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時(shí)，才有可能是由于本期外銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額還沒(méi)有抵退完畢，所以可以申請(qǐng)出口退稅。反之，則本期外銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額已全部抵退完畢，不能申請(qǐng)出口退稅。
三、免抵退稅的會(huì)計(jì)處理
在進(jìn)行免抵退稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)需要涉及“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”兩個(gè)賬戶。在一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額小于零時(shí)，可以申請(qǐng)出口退稅，則需做如下的會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收補(bǔ)貼款
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）
免抵稅額部分則通過(guò)：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）
以上兩個(gè)分錄的貸方合計(jì)數(shù)是企業(yè)的出口退稅限額。
至于征稅率大于退稅率，稅法上不予抵退的部分，稅務(wù)處理時(shí)增加出口產(chǎn)品的成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
例：某企業(yè)兼營(yíng)出口業(yè)務(wù)與內(nèi)銷業(yè)務(wù)，2006第二季度發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
?。?）國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料，取得專用發(fā)票，注明價(jià)款為200萬(wàn)元，稅額時(shí)34萬(wàn)元。貨已驗(yàn)收入庫(kù)；
?。?）內(nèi)銷貨物不含稅收入為100萬(wàn)元。出口貨物折合人民幣為300萬(wàn)元；
?。?）此貨物增值稅征稅率為17％，退稅率為15％。
從以上給出的信息，可作如下計(jì)算步驟：
?。?）不予抵退的增值稅＝300×（17％－15％）＝6（萬(wàn)元）
?。?）當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額＝100×17％－（200×17％－6）
＝－11（萬(wàn)元）
?。?）出口退稅限額＝300×15％＝45（萬(wàn)元）
?。?）因當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額出現(xiàn)的留抵稅額是11萬(wàn)元，小于45萬(wàn)元，國(guó)家默認(rèn)這11萬(wàn)元留抵稅額是由于生產(chǎn)外銷產(chǎn)品所購(gòu)進(jìn)原材料已支付的進(jìn)項(xiàng)稅還沒(méi)有抵完內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額，可以申請(qǐng)退稅11萬(wàn)元。
（5）免抵稅額＝出口退稅限額（免抵退稅額）－應(yīng)退稅額＝45－11＝34（萬(wàn)元）
會(huì)計(jì)處理如下：
不予抵退的增值稅：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6
應(yīng)退稅額部分：
借：應(yīng)收補(bǔ)貼款 11
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 11
免抵稅額部分：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 34
本文原文
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 34
以上兩個(gè)分錄的貸方合計(jì)數(shù)（11＋34）就是企業(yè)的出口退稅限額45萬(wàn)元。
在涉及這部分內(nèi)容時(shí)，通常會(huì)有以下疑問(wèn)：
首先，對(duì)企業(yè)核算的出口退稅增加方在貸方疑惑不解。產(chǎn)生不解的原因是他們認(rèn)為企業(yè)收到出口退稅會(huì)使我們減少納稅，增加方應(yīng)在借方。其實(shí)，我們應(yīng)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響后果來(lái)理解會(huì)計(jì)科目的使用。出口退稅的實(shí)質(zhì)是退購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅少了，就會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅額增加，而應(yīng)納稅額增加是在貸方的。所以，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）的貸方表示出口退稅的增加方。
其次，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），二級(jí)明細(xì)科目明明寫(xiě)著出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，顧名思義，核算的也應(yīng)該是出口退稅總額中以抵的方式退的那部分增值稅。實(shí)際核算時(shí)，為什么是免稅、抵稅兩者的合計(jì)數(shù)。其實(shí)，對(duì)于出口退稅中使用的應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），我們不能單從字面上理解其含義，只能說(shuō)是在給免抵稅額的會(huì)計(jì)核算時(shí)，設(shè)置的名稱不到位。如果改成應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品免稅和抵稅減少內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額），保證大家對(duì)此不再疑惑。這也提示我們，對(duì)應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）的二級(jí)明細(xì)科目是不是修改一下，使其名副其實(shí)，便于涉稅財(cái)務(wù)人員的理解和掌握。
再次，企業(yè)收到的出口退稅，為什么不增加企業(yè)的補(bǔ)貼收入。這是因?yàn)楦鶕?jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)出口退稅款稅收處理問(wèn)題的批復(fù)》文件中規(guī)定：企業(yè)出口貨物所獲得的增值稅退稅款，應(yīng)沖抵相應(yīng)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”或已交增值稅稅金，不并入利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)有應(yīng)退稅額時(shí)，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”，待債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”即可。
四、總結(jié)
我國(guó)出口退還增值稅，目的是退出口貨物已經(jīng)付現(xiàn)的增值稅，使得出口貨物能夠以零稅負(fù)或較低的稅負(fù)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)。但是由于出口退稅的計(jì)算依據(jù)是出口貨物的離岸價(jià)，不是采取直接退還出口貨物已經(jīng)支付的增值稅。因?yàn)檫@在實(shí)際操作中具有難度，很容易出現(xiàn)騙稅。對(duì)此兼營(yíng)內(nèi)銷和外銷業(yè)務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)，如果把外銷理解成與內(nèi)銷一樣征收增值稅，然后國(guó)家在這個(gè)限度內(nèi)給予三種方式的退稅，這樣就理解了免、抵、退稅的真正含義。至于免抵退稅的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理，如果懂得了免抵退稅的原理，相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置命名的欠缺之處以及國(guó)家對(duì)應(yīng)收補(bǔ)貼款是否征稅的規(guī)定后，相信對(duì)免抵退稅這一稅務(wù)會(huì)計(jì)工作中既是重點(diǎn)又是難點(diǎn)的部分，不再望而卻步，霧里看花。
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