一、長期股權(quán)投資知識結(jié)構(gòu)圖
二、重要考試點
在歷年考試中本章都是重點章節(jié)，主要以綜合題的方式出現(xiàn)，出題的分值大約在15分左右。本年該章節(jié)變動比較大，考生需要特別注意各種投資方式的賬務處理。本章主要考點如下：
初始成本的計量、成本法下投資收益的確認、計量以及權(quán)益法的應用。
三、重點難點講解及分析
?。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資會計核算方法的確認原則：
?。ǘ┏跏汲杀居嬃康姆椒?
考生需要注意形成長期股權(quán)投資的方式不同，賬務處理也不盡相同。
1. 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
?。?）同一控制下的企業(yè)合并
①合并對價（取得投資而付出的代價）：現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)和承擔債務等方式。
?、诔跏汲杀镜娜胭~價值=合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額
?、鄄铑~=合并對價-初始成本入賬價值
?、懿铑~的調(diào)整順序：先調(diào)整資本公積、再調(diào)整盈余公積和未分配利潤
?、葙~務處理：
借：長期股權(quán)投資—××公司（成本）
應收股利（被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
資本公積——資本溢價
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸：有關資產(chǎn)科目
資本公積——資本溢價
【例1】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元。
?、偃艏坠局Ц躲y行存款720萬元
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）800（1000×80%）
貸：銀行存款 720
資本公積——資本溢價80
?、谌艏坠局Ц躲y行存款900萬元。該公司資本公積為40萬元，盈余公積為35萬元，未分配利潤為100萬元
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）800
資本公積——資本溢價 40
盈余公積35
利潤分配——未分配利潤 25
貸：銀行存款 900
【例2】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2007年8月1日甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）780 （1300×60%）
貸：股本 600
資本公積——資本溢價 180
?。?）非同一控制下的企業(yè)合并
考生應注意：
①長期股權(quán)投資的初始成本=合并日取得被投資方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)等的公允價值
?、谝源尕涍M行投資時，需要按照存貨的公允價值確認其收入以及增值稅銷項稅額并結(jié)轉(zhuǎn)其成本
?、垡云渌秦泿判再Y產(chǎn)（除存貨以外）只需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，將資產(chǎn)的公允價值與其成本之間的差額確認為營業(yè)外收支即可。
?、苜~務處理
借：長期股權(quán)投資—××公司（成本）
營業(yè)外支出（非貨幣性資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值的余額）
貸：有關資產(chǎn)科目（不涉及存貨）
銀行存款（發(fā)生的直接相關費用）
營業(yè)外收入（非貨幣性資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值
的余額）
主營業(yè)務收入（庫存商品的公允價值）
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
【例3】2007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已累計計提折舊500萬元，已累計計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。假設不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理7300
累計折舊500
固定資產(chǎn)減值準備 200
貸：固定資產(chǎn)8000
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）7800（200+7600）
貸：固定資產(chǎn)清理7300
銀行存款200
營業(yè)外收入300
【例4】2007年5月1日，甲公司以一項專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價為5000萬元，已累計攤銷600萬元，已累計計提無形資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為4000萬元。假設不考慮其他相關稅費。甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）4200（200+4000）
累計攤銷600
無形資產(chǎn)減值準備200
營業(yè)外支出200
貸：無形資產(chǎn) 5000
銀行存款 200
【例5】甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔歸還貸款義務200萬元。會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）785
貸：短期借款200
主營業(yè)務收入500
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85
借：主營業(yè)務成本400
貸：庫存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785（萬元）
2. 其他方式取得的長期股權(quán)投資
?。?）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
【例6】2007年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權(quán)投資，每股8元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），實際支付價款8000萬元，另支付相關稅費40萬元。
甲公司的會計處理如下（假定按照權(quán)益法核算）：
借：長期股權(quán)投資——丁公司（成本） 7540
應收股利 500（1000×0.5）
本文原文
貸：銀行存款 8040
?。?）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
【例7】2007年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實際發(fā)行價為每股3元。不考慮相關稅費。甲公司的會計處理如下（假定按照權(quán)益法核算）：
借：長期股權(quán)投資——A公司（成本）300
貸：股本 100
資本公積——資本溢價 200
?。?）投資者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為5000萬元，B公司投資后持股比例為20%。A公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司（成本）1000
貸：實收資本——B公司1000
?。ㄈ┏杀痉ǖ暮怂?
1.“應收股利”科目發(fā)生額=被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
2.“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
或：
“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（應收股利的累積數(shù)-投資后應得凈利的累積數(shù)）-投資企業(yè)已沖減的投資成本
考生應當注意：應用上述公式計算時，此筆業(yè)務核算按順序分為三步，第一步：計算“應收股利”科目發(fā)生額，在“應收股利”科目借方反映。第二步：確定“長期股權(quán)投資”科目的金額與方向，若計算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目貸方反映；若計算結(jié)果為負數(shù)，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復數(shù)不能大于原沖減數(shù)。第三步，通過借貸平衡原理倒擠“投資收益”科目的金額與方向。
【例9】A企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，A企業(yè)對C公司不年具有重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，并準備長期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100000元，C公司2007年實現(xiàn)凈利潤400000元。
2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應沖減投資成本。
會計分錄為：
借：應收股利10000
貸：長期股權(quán)投資——-C公司10000
?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元
應收股利=300000×10%=30000（元）
應收股利累積數(shù)=10000+30000=40000（元）
投資后應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000（元）
因應收股利累積數(shù)等于投資后應得凈利累積數(shù)，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（40000-40000）-10000=-10000（元），應恢復投資成本10000元。
會計分錄為：
借：應收股利 30000
長期股權(quán)投資——C公司 10000
貸：投資收益40000
?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450000元
應收股利=450000×10%=45000（元）
應收股利累積數(shù)=10000+45000=55000（元）
投資后應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000（元）
累計沖減投資成本的金額為15000元（55000-40000），因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應沖減投資成本5000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（55000-40000）-10000=5000（元），應沖減投資成本5000元。
會計分錄為：
借：應收股利45000
貸：長期股權(quán)投資——C公司 5000
投資收益 40000
?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360000元
應收股利=360000×10%=36000（元）
應收股利累積數(shù)=10000+36000=46000（元）
投資后應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000（元）
累計沖減投資成本的金額為6000元（46000-40000），因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應恢復投資成本4000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（46000-40000）-10000=-4000（元），應恢復投資成本4000元。
會計分錄為：
借：應收股利36000
長期股權(quán)投資——C公司 4000
貸：投資收益40000
?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元
應收股利=200000×10%=20000（元）
應收股利累積數(shù)=10000+20000=30000（元）
投資后應得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000（元）
因應收股利累積數(shù)小于投資后應得凈利累積數(shù)，所以應將原沖減的投資成本10000元恢復。注意這里只能恢復投資成本10000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（30000-40000）-10000=-20000（元），盡管計算結(jié)果為負20000元，但因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期只恢復投資成本10000元，不能盲目套用公式計算結(jié)果恢復投資成本20000元。
會計分錄為：
借：應收股利20000
長期股權(quán)投資——C公司 10000
貸：投資收益 30000
（四）權(quán)益法的核算
1. “成本”明細科目調(diào)整的會計處理
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權(quán)投資—××公司（成本）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例10】A公司以1000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。
?、偃鏏公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應進行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）1000
貸：銀行存款等 1000
注：商譽100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
?、谌缤顿Y時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應進行的處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）1000
貸：銀行存款 1000
成本=3500×30%=1050（萬元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）50
貸：營業(yè)外收入 50
2. “損益調(diào)整”明細科目的會計處理
被投資單位實現(xiàn)盈利：
借：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
貸：投資收益
被投資單位發(fā)生虧損：
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利：
借：應收股利
貸：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
考生應注意：
?。?）被投資單位實現(xiàn)凈收益的核算
投資企業(yè)在確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。
【例11】某投資企業(yè)于2007 年1月1 日取得對聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為600萬元，賬面價值為300萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10 年，預計凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為300萬元，其中被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為30萬元，按照取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為60萬元，不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為90（300×30%）萬元。按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為270（300-30）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益應為81（270×30%）萬元。
?。?）被投資單位實現(xiàn)凈虧損的核算
投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。
在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：
首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
其次，長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，沖減長期應收款項目等的賬面價值。
最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
【例12】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業(yè)2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。
則：甲企業(yè)2007年應確認投資損失2400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值降至1600萬元。
上述如果乙企業(yè)當年度的虧損額為12000萬元，當年度甲企業(yè)應分擔損失4800萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減記至0。如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款1600萬元，則應進一步確認損失：
借：投資收益800
貸：長期應收款800
注意：除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記。
3. “其他權(quán)益變動”的會計處理
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——公司（其他權(quán)益變動）”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例題13】A公司對C公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，C公司2007年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額為100萬元。
A公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司（其他權(quán)益變動） 40
貸：資本公積——其他資本公積40
?。ㄎ澹┏杀痉ㄅc權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
2.成本法改為權(quán)益法
企業(yè)根據(jù)長期股權(quán)投資準則將長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應按轉(zhuǎn)換時該項長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××公司（投資成本）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
（六）長期股權(quán)投資的減值準備
當長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為長期股權(quán)投資減值損失，計入當期損益，同時計提相應的長期股權(quán)投資減值準備。會計處理為：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準備
考生應注意：長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
?。ㄆ撸╅L期股權(quán)投資的處置
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。
出售長期股權(quán)投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權(quán)投資減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目；按尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，還應按處置長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
