【摘要】本文針對ABCM與BSC在我國運(yùn)用中遇到的主要問題，提出要在中國成功實(shí)施ABCM與BSC，最有效的方法是把二者結(jié)合起來應(yīng)用，并就此進(jìn)行了理論探討和實(shí)踐分析。
一、ABCM與BSC在我國運(yùn)用遇到的主要問題
作業(yè)成本管理（Activity-Based Cost Management,簡稱ABCM）和平衡計(jì)分卡（Blanced score card,簡稱BSC）是20世紀(jì)末誕生于美國的最具深刻影響的管理會計(jì)理論，但二者在我國運(yùn)用遇到很大障礙。
ABCM在國外興起后，我國的一些學(xué)者也開始向國內(nèi)介紹。隨著對ABC理論研究的深入，國內(nèi)一些服務(wù)行業(yè)的企業(yè)開始積極探索應(yīng)用ABCM，也出現(xiàn)了一些成功的案例。我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABCM的推廣提供了可行性條件，但企業(yè)整體管理工作仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或脫節(jié)現(xiàn)象，對ABCM的運(yùn)行會帶來一定的影響。在探討如何推行ABCM的問題時(shí)，必須考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。
在我國雖然有一些企業(yè)使用BSC，但與BSC的初衷有些背離，BSC有各種指標(biāo)，管理層借此觀察企業(yè)運(yùn)行是否良好，而我國企業(yè)多種指標(biāo)滲水，且多用來解決獎金發(fā)放問題。中國組織結(jié)構(gòu)層級多而嚴(yán)格，縱向控制式管理，管理者的授權(quán)與員工參與意識缺乏，職能部門各自為政，相互間協(xié)調(diào)性較差。這些都給BSC的實(shí)施帶來了根本性的障礙。
針對上述問題，筆者認(rèn)為，要在中國成功實(shí)施ABCM與BSC，最有效的方法是把二者結(jié)合起來運(yùn)用。
二、ABCM與BSC結(jié)合運(yùn)用的基礎(chǔ)因素
（一）ABCM與BSC都需對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行整體分析
ABCM是以ABC信息為基礎(chǔ)的成本管理，是作業(yè)成本法(Activity Based Card，簡稱ABC)思想的進(jìn)一步延伸，而ABC是以作業(yè)為中心，根據(jù)資源耗費(fèi)情況將成本分配到作業(yè)環(huán)節(jié)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)中。因此，ABCM要對作業(yè)、作業(yè)鏈及價(jià)值鏈，即對業(yè)務(wù)流程全面地進(jìn)行分析。
BSC的內(nèi)部經(jīng)營過程業(yè)務(wù)評價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)置是從價(jià)值鏈的通用模式出發(fā)，針對研究開發(fā)過程、經(jīng)營過程和售后服務(wù)過程來進(jìn)行系統(tǒng)的分析。
?。ǘ〢BCM與BSC都以客戶需求為出發(fā)點(diǎn)，客戶的價(jià)值增值尤為重要
從ABCM作業(yè)鏈管理的實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)通過作業(yè)為客戶提供更多的價(jià)值，客戶眼中的價(jià)值正是客戶的需要，企業(yè)從客戶提供的價(jià)值來獲得更多的利潤，客戶的價(jià)值增值尤為重要。企業(yè)借助于作業(yè)分析，區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，增值作業(yè)可為最終產(chǎn)品增加價(jià)值，缺少它會影響客戶對產(chǎn)品或勞務(wù)的滿意程度。對非增值作業(yè)要進(jìn)行消除，對于增值作業(yè)要區(qū)分是高效作業(yè)還是低效作業(yè)，要進(jìn)一步分析該類作業(yè)是否有改進(jìn)的可能，其所消耗資源能否節(jié)約，盡可能地提高增值作業(yè)的效率。
BSC的客戶方面的業(yè)績指標(biāo)是成功實(shí)施BSC的關(guān)鍵。BSC確定客戶方面的業(yè)績指標(biāo)時(shí)，充分體現(xiàn)了“客戶造就企業(yè)”的思想。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的成果取決于客戶，以此設(shè)計(jì)的BSC指標(biāo)包括以下五個(gè)方面:市場占有率、客戶的留住率、客戶的獲得率、客戶滿意度及客戶給企業(yè)帶來的利潤率，其中客戶給企業(yè)帶來的利潤率即客戶的價(jià)值增值是關(guān)鍵性指標(biāo)。
?。ㄈ〢BCM與BSC都為全過程戰(zhàn)略管理而服務(wù)
ABCM利用作業(yè)成本核算提供的信息，面向企業(yè)全流程實(shí)施系統(tǒng)化、動態(tài)化和前瞻性的成本控制、預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、內(nèi)部價(jià)值評估以及進(jìn)行顧客盈利能力分析，對于有戰(zhàn)略目標(biāo)的組織實(shí)施具有重要作用。企業(yè)全流程具體包括市場需求分析、研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料采購、生產(chǎn)、質(zhì)量檢驗(yàn)、銷售、售后服務(wù)等所有環(huán)節(jié)。
BSC將企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和競爭狀況的評價(jià)分為財(cái)務(wù)、客戶、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，而所有的評價(jià)都是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的一體化戰(zhàn)略而進(jìn)行的。BSC通過一個(gè)四維的架構(gòu)來描述企業(yè)的戰(zhàn)略，并通過一系列財(cái)務(wù)的與非財(cái)務(wù)的評價(jià)指標(biāo)引導(dǎo)該戰(zhàn)略的有效實(shí)施。
以上因素，為ABCM與BSC的結(jié)合提供了基礎(chǔ)。
三、ABCM與BSC結(jié)合運(yùn)用的有效選擇
（一）共用作業(yè)鏈或價(jià)值鏈
由于ABCM中成本業(yè)務(wù)流程和價(jià)值鏈的內(nèi)容，其本質(zhì)與BSC中“內(nèi)部運(yùn)營”相同，可將其合二為一，共用作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。以客戶需求為出發(fā)點(diǎn)，通過區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)、分析各作業(yè)之間或作業(yè)鏈的內(nèi)在聯(lián)系，優(yōu)化或改進(jìn)作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈應(yīng)該是使作業(yè)完成的時(shí)間最短和重復(fù)的次數(shù)最少。在共同使用作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的過程中，以“作業(yè)”為核心，要求實(shí)質(zhì)性地改進(jìn)作業(yè)及其與前后的連鎖配合，并輔之以一定的業(yè)績評價(jià)手段，以達(dá)成業(yè)務(wù)過程的全面改善。在此，業(yè)績評價(jià)手段主要是BSC中針對內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度的評價(jià)而設(shè)置的各種指標(biāo)。
（二）關(guān)注多方平衡關(guān)系
在ABCM與BSC結(jié)合過程中，都為全過程戰(zhàn)略管理而服務(wù)。為此要關(guān)注多方面的平衡關(guān)系。這些平衡關(guān)系包括：客戶需求與作業(yè)鏈之間的平衡關(guān)系；作業(yè)鏈內(nèi)部的平衡關(guān)系；內(nèi)部流程業(yè)績評價(jià)指標(biāo)與作業(yè)鏈、價(jià)值鏈的平衡關(guān)系；財(cái)務(wù)、客戶、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程與學(xué)習(xí)成長的平衡關(guān)系；長期目標(biāo)與近期目標(biāo)的平衡，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的平衡。只有做到多方關(guān)系平衡，二者結(jié)合才能保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的順利實(shí)施。
?。ㄈ┳⒅仄髽I(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程創(chuàng)新
在ABCM體系中，產(chǎn)品或勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。成本動因是連接作業(yè)與資源的中介，它揭示了資源被消耗的原因，成本動因也是連接作業(yè)與產(chǎn)品的中介，揭示了作業(yè)被消耗的原因。成本動因隱藏在作業(yè)背后，要通過科學(xué)系統(tǒng)的分析才能找到。ABCM將成本管理與控制深入到作業(yè)這一層次，以確定作業(yè)成本責(zé)任制，并引入市場機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)生產(chǎn)過程中資源消耗的價(jià)值鏈的管理。
可見，ABCM是一個(gè)基于流程的、動態(tài)的系統(tǒng)。為了充分發(fā)揮其優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)組織既定戰(zhàn)略，就必須進(jìn)行流程改進(jìn)、流程重組和流程創(chuàng)新。所以說，在ABCM框架下，作業(yè)分析是手段，作業(yè)改進(jìn)是過程，實(shí)施作業(yè)成本管理再造企業(yè)流程是目標(biāo)。
BSC借助于ABCM系統(tǒng)，獲得評價(jià)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的指標(biāo)，確定業(yè)務(wù)流程是否有效，從而進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造。企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程要滿足客戶日益變化的需求，要實(shí)現(xiàn)多方平衡關(guān)系，要與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略謀求一致，就應(yīng)當(dāng)因時(shí)因地進(jìn)行業(yè)務(wù)流程創(chuàng)新，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)結(jié)合。
四、ABCM與BSC結(jié)合運(yùn)用的效用
（一）BSC的運(yùn)用使企業(yè)整體管理工作得到完善，為ABCM的有效實(shí)施架起了平臺
BSC通過確立相互關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、成長與學(xué)習(xí)四個(gè)維度的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)，把企業(yè)抽象的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的行動。通過四個(gè)維度的因果關(guān)系可以看到，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)目標(biāo)可以作為其他目標(biāo)的出發(fā)點(diǎn)，企業(yè)要持續(xù)提供客戶滿意的產(chǎn)品或勞務(wù)，就要對企業(yè)的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)的分析改良，企業(yè)的不斷學(xué)習(xí)與成長是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程保持不斷創(chuàng)新的源泉，而企業(yè)學(xué)習(xí)的主體是企業(yè)的員工。因此，BSC系統(tǒng)把企業(yè)看成是一個(gè)有統(tǒng)一內(nèi)部聯(lián)系的系統(tǒng)，且使每個(gè)員工都可以找到自己的位置，了解其工作是怎樣影響財(cái)務(wù)指標(biāo)的。這樣不僅便于各部門之間的協(xié)調(diào)，而且會使員工產(chǎn)生認(rèn)同感和成就感，進(jìn)而增強(qiáng)了工作的積極性和主動性，企業(yè)凝聚力也隨之增強(qiáng)，企業(yè)的整體管理水平也隨之提高。
?。ǘ〢BCM的實(shí)施更好地解決了企業(yè)多種指標(biāo)滲水問題，為BSC的運(yùn)用提供了信息保障
本文原文
在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)成本管理面對著巨大的挑戰(zhàn)，各種技術(shù)的應(yīng)用使企業(yè)成本構(gòu)成發(fā)生了根本上的變革，傳統(tǒng)成本核算和管理所存在的問題就逐漸暴露出來，用以數(shù)量（工時(shí)、機(jī)時(shí)等）為基礎(chǔ)的成本核算分配方法來分配比重越來越高的間接費(fèi)用和快速增加的與工時(shí)無關(guān)的費(fèi)用，造成了分配結(jié)果即成本信息的扭曲，傳統(tǒng)的成本控制也因此失去的功效。ABCM中的作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果較傳統(tǒng)成本法更為接近實(shí)際，作業(yè)成本法按實(shí)際發(fā)生的各種成本動因數(shù)量將成本庫中的成本費(fèi)用分配到各種產(chǎn)品或勞務(wù)，為BSC的運(yùn)用提供了精確的成本資料，從而為BSC的運(yùn)用提供了信息保障。
?。ㄈ┏浞职l(fā)揮了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息作用，實(shí)現(xiàn)了低成本和高效益的有機(jī)組合
ABCM與BSC是兩套不同的管理理論和管理方法，可以在企業(yè)分別實(shí)施，發(fā)生不同的成本產(chǎn)生不同的效益。二者結(jié)合后，一方面利用ABCM提供的精確的財(cái)務(wù)信息為企業(yè)管理有效服務(wù)；另一方面BSC在客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長方面提供的大量非財(cái)務(wù)信息也為企業(yè)管理發(fā)揮了巨大作用。共用作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，大大降低了運(yùn)作成本，實(shí)現(xiàn)了低成本與高效益的有機(jī)組合。
五、ABCM與BSC在中外運(yùn)-敦豪的成功運(yùn)用為國內(nèi)企業(yè)樹立了實(shí)踐典范
從1998年開始，中外運(yùn)-敦豪在北京、上海和廣州三個(gè)合資公司實(shí)行作業(yè)成本法(Activity Based Card，ABC)，并推廣到全國的其他分公司。在深入了解各地成本結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，中外運(yùn)-敦豪將一個(gè)作業(yè)的整個(gè)流程，即從客戶打進(jìn)電話要求服務(wù)一直到快遞貨品到達(dá)目的地，分解成50個(gè)成本動作，然后再壓縮成5-6個(gè)成本動因，按成本動因分配成本，以此來建立一個(gè)全新的成本體系。ABC計(jì)算的目的不僅是將共同的成本分配到產(chǎn)品，而是用于各種作業(yè)的資源進(jìn)行計(jì)量和定價(jià)，為快遞業(yè)務(wù)服務(wù)實(shí)施重新定價(jià)策略，識別客戶價(jià)值并實(shí)施客戶管理，即實(shí)施ABCM。
中外運(yùn)-敦豪對運(yùn)用ABCM后取得的成果非常滿意，并繼續(xù)運(yùn)用這個(gè)管理理論去不斷完善內(nèi)部程序，為客戶提供更好的服務(wù)。與此同時(shí)，運(yùn)用羅伯特卡普蘭的管理工具——BSC也取得了成功。中外運(yùn)-敦豪首先建立了公司的遠(yuǎn)景戰(zhàn)略，認(rèn)為平衡主要體現(xiàn)在四部分的平衡：內(nèi)部和外部、短期和長期、結(jié)果和動機(jī)、數(shù)量和質(zhì)量。中外運(yùn)-敦豪以前衡量分公司主要是用財(cái)務(wù)指標(biāo)，看收入的增長是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，采用的是盈利和收款的情況等這些硬性的財(cái)務(wù)指標(biāo)。結(jié)合ABCM，在平衡計(jì)分卡里重新設(shè)計(jì)了財(cái)務(wù)指標(biāo)，并涵蓋了很多客戶的指標(biāo)。
中外運(yùn)-敦豪的成功是ABCM與BSC綜合運(yùn)用的結(jié)果，它的成功為國內(nèi)企業(yè)有效實(shí)施ABCM與BSC樹立了實(shí)踐典范。
綜上所述，ABCM與BSC結(jié)合運(yùn)用，將極大地促進(jìn)企業(yè)成本管理和戰(zhàn)略的實(shí)施，為ABCM與BSC在中國的運(yùn)用提供了一條有益的途徑。
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