作者：[吳秋生]
所謂風(fēng)險基礎(chǔ)審計，是指以審計風(fēng)險的分析、評估為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計工作，確定審查會計賬目的重點和抽查規(guī)模，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，查明會計報表是否公允真實的審計程序模式。它是在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上，于２０世紀(jì)８０年代產(chǎn)生的最新審計程序模式。
一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的運用要求
首先，它要求審計人員在受托前對被審計單位的審計風(fēng)險進行分析、評估，并根據(jù)審計能力和獨立性，決策是否接受委托或應(yīng)收取的審計費，以便審計人員在受托之前就能有效地防范和規(guī)避審計風(fēng)險，或為將來進行充分的實質(zhì)性測試提供充足的資金保證，真正做到防患于未然。
其次，它要求審計人員把編制審計計劃的客觀依據(jù)，從控制程序拓展到包括控制環(huán)境和風(fēng)險評估在內(nèi)的整個內(nèi)部控制框架，從控制風(fēng)險深入到固有風(fēng)險，以固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平為編制審計計劃的客觀依據(jù)。即要改變制度基礎(chǔ)審計編制審計計劃時，只依據(jù)內(nèi)部控制的控制程序是否健全、有效的局面。
同時，它還要求審計人員樹立主動控制審計風(fēng)險的意識，從保證審計質(zhì)量、提高審計效率、實現(xiàn)審計效益最大化的目的出發(fā)，制定審計策略，主動接受一定水平的審計風(fēng)險即期望審計風(fēng)險，并以此為編制審計計劃的又一重要依據(jù)，以明確審計質(zhì)量控制目標(biāo)，保證實質(zhì)性測試的充分性，也可防止盲目擴大實質(zhì)性測試范圍、浪費審計資源的問題發(fā)生，進一步地提高審計效率?？傊髮徲嬋藛T在編制審計計劃時，要全面、深入、積極地考慮審計風(fēng)險。
再次，它要求審計人員在審計過程中，要全過程使用分析性測試方法，即不能僅從查賬入手，試圖查清被審計單位的重大錯誤和舞弊，更要從分析內(nèi)部控制環(huán)境特別是管理當(dāng)局的經(jīng)營理念的變化出發(fā)，評價內(nèi)部控制的健全、有效性，確定內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)；要從調(diào)查被審計單位的內(nèi)外環(huán)境，特別是管理當(dāng)局面臨的經(jīng)濟或工作上的壓力入手，分析被審計單位是否存在形成舞弊的動機和環(huán)境，以及舞弊可能存在的領(lǐng)域和方式；要從會計報表的內(nèi)在邏輯關(guān)系的分析入手，尋找舞弊的蛛絲馬跡；要從確保將實際審計風(fēng)險水平降低到期望審計風(fēng)險水平之內(nèi)的目的出發(fā)，不斷分析審計風(fēng)險的控制情況，確保審計質(zhì)量合格?？傊?，它要求審計人員要從更高的角度、更寬的視野，進行更有針對性的深入分析、檢查，更準(zhǔn)確地確定審計重點和程序，更快、更全面地查清重大錯誤和舞弊，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。
最后，它要求審計人員對固有風(fēng)險，要在受托前、計劃期間和實質(zhì)性測試后進行三次評估；對控制風(fēng)險也要在計劃期間、期中審計期間和實質(zhì)性測試后進行三次評估，以便審計人員對審計風(fēng)險進行層層設(shè)防，確保將實際審計風(fēng)險水平控制在期望審計風(fēng)險水平之內(nèi)，保證審計質(zhì)量合格。
二、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的運用程序
正確運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，才能發(fā)揮其既能保證審計質(zhì)量又能提高審計效率的作用。為此，風(fēng)險基礎(chǔ)審計應(yīng)按以下五步來進行：
第一步，受托前，審計人員應(yīng)通過調(diào)查、了解被審計單位的基本情況，初評審計風(fēng)險，決定是否受托或收取審計費用的金額。風(fēng)險基礎(chǔ)審計要求審計人員在受托前應(yīng)對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估。評估的重點是：被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗的可能性，管理當(dāng)局的誠實、可信性等；評估的目的是：決定是否受托或收取審計費用的金額。如果審計人員認為被審計單位的審計風(fēng)險能夠承受，可以有效地控制，就可以受托并根據(jù)初評的審計風(fēng)險水平確定將要收取的審計費用額；否則，審計人員就應(yīng)謝絕委托。
第二步，受托后，審計人員應(yīng)進一步了解被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、組織機構(gòu)、內(nèi)部控制、報表使用者對報表的依賴程度和需求特點等情況，對被審計單位會計報表進行分析性測試，研究可能存在的舞弊的形成環(huán)境和原因，確定期望審計風(fēng)險水平，評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平，計算計劃檢查風(fēng)險水平，據(jù)以確定審計策略、重點和規(guī)模，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，編制審計計劃，以便在保證審計質(zhì)量的前提下，最大限度地提高審計效率。
第三步，如果在計劃階段，通過了解認為被審計單位內(nèi)部控制很可能比較健全、有效，可進行期中審計，對被審計單位的內(nèi)部控制進行評審，進一步評估控制風(fēng)險，校正計劃檢查風(fēng)險，以便完善審計計劃，在保證審計質(zhì)量的前提下，進一步提高審計效率。
第四步，根據(jù)審計計劃的安排，充分進行實質(zhì)性測試，分析復(fù)核和抽樣審查會計資料，努力揭露重大的錯誤和舞弊，獲取充分與適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，確保將實際審計風(fēng)險水平降低到期望審計風(fēng)險水平之內(nèi)，以保證出具審計報告的正確性。
第五步，復(fù)核審計工作底稿，最終評定實際審計風(fēng)險的水平，在確定已將實際審計風(fēng)險水平降到期望審計風(fēng)險水平之內(nèi)的前提下，出具審計報告。
三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計運用中存在的問題
目前，風(fēng)險基礎(chǔ)審計在運用中主要有兩個方面的問題需要引起我們的注意：
一是不當(dāng)使用的問題。近年來，國外的一些著名會計公司紛紛發(fā)生重大審計失敗案件，雖然原因很多，但不當(dāng)使用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，是一個重要原因。這些會計公司在使用風(fēng)險基礎(chǔ)審計時，只注重風(fēng)險評估，不重視甚至忽略實質(zhì)性測試，片面追求審計效率。在這些審計失敗案件中，審計人員不是大量地檢查會計報表的數(shù)據(jù)是否有假，是否有錯漏，而是把主要的精力，特別是高層次專業(yè)人員的精力都用在評估被審計單位的審計風(fēng)險中去了。他們只注重根據(jù)審計風(fēng)險決定是否受托或收取多少審計費用，而不注重實質(zhì)性測試和保證審計質(zhì)量，把會計公司變成了保險公司。他們只知道審計風(fēng)險越高，審計收費應(yīng)越高，卻不知道審計收費越高，實質(zhì)性測試工作量也應(yīng)越大。他們想的只是怎樣通過風(fēng)險評估來減少實質(zhì)性測試，提高他們所謂的審計效率，忘記了風(fēng)險評估主要是為了更準(zhǔn)確地確定實質(zhì)性測試的重點、規(guī)模和程序，把保證審計質(zhì)量拋到了九霄云外，因而導(dǎo)致審計失敗是必然的。
二是不會使用的問題。在國內(nèi)，許多審計人員只會就賬查賬，費了九牛二虎之力進行賬賬、賬實、賬證、賬表核對，也沒有查出什么重大錯誤和舞弊，于是出具了無保留審計意見的審計報告。但不久，被審計單位就暴露出隱瞞巨額虧損和負債的問題。是什么令審計人員這樣尷尬呢？是這種傳統(tǒng)的“只見樹木不見森林”的賬項基礎(chǔ)審計方法。這種方法在業(yè)務(wù)簡單、確定和舞弊手法不太高明的情況下，往往還能奏效，但在經(jīng)濟業(yè)務(wù)已紛繁復(fù)雜和變幻莫測、舞弊手段不斷翻新和日益高明的今天，僅靠這種傳統(tǒng)的方法往往很難查清被審計單位的重要錯誤與舞弊，從而很可能為被審計單位所蒙騙而發(fā)表錯誤的審計意見。要改變這種局面就需要學(xué)會和運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計，以風(fēng)險評估和控制為基礎(chǔ)，以舞弊形成的原因和環(huán)境分析為關(guān)鍵，然后，再輔之以有針對性的查賬，這樣才能起到事半功倍的效果。
