劉國勝
摘要：全方位比較分析企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅實施條例關(guān)于“計稅基礎(chǔ)”的差異，從概念引申到實務(wù)應(yīng)用，以澄清認識、避免會計核算和納稅申報中不必要的混亂。
關(guān)鍵詞：稅法 會計 計稅基礎(chǔ) 差異
《企業(yè)會計準則》第18號具體準則出現(xiàn)了“計稅基礎(chǔ)”的概念，2007年12月份，《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條稅法第一次出現(xiàn)了“計稅基礎(chǔ)”。經(jīng)過審慎對比分析，筆者認為：稅法的計稅基礎(chǔ)和會計的計稅基礎(chǔ)不能夠等同起來、有時是存在差異的，特贅文提醒會計同行：實務(wù)中切忌“一刀切”地把稅法的計稅基礎(chǔ)等同于會計準則的計稅基礎(chǔ)來進行所得稅的會計核算。
一、時態(tài)分析：過去時和將來時
稅法第56條規(guī)定的計稅基礎(chǔ)是：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)……歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”。通俗理解，稅法關(guān)于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是“取得資產(chǎn)時的歷史成本”。
“所得稅會計準則”第五條的規(guī)定是：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”。通俗理解就是“資產(chǎn)賬面價值中未來（即收回賬面價值的過程）可以稅前扣除的金額”。
由此可見，稅法的計稅基礎(chǔ)是一個靜態(tài)固定時點、即過去取得時點的價值， 一項資產(chǎn)只有一個稅法上的計稅基礎(chǔ)（持有期間的增值或減值原則上不得調(diào)整）；而會計準則的計稅基礎(chǔ)是一個動態(tài)的時點價值（每個納稅年度都會有一個應(yīng)納稅所得額、相應(yīng)的都有可以按稅法規(guī)定抵扣的金額），資產(chǎn)的持有期間經(jīng)歷了幾個年度資產(chǎn)負債表日、就會有幾個賬面價值、對應(yīng)的就應(yīng)該有幾個計稅基礎(chǔ)。
雖然兩個計稅基礎(chǔ)都是嚴格執(zhí)行稅法規(guī)定計算出的數(shù)字，但按語法時態(tài)類比分析，企業(yè)所得稅法的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“過去時”——歷史成本，而企業(yè)會計準則的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是“將來時”——未來期間；所以，其差異是不能混淆的、更不能混用。
二、細化分類：基本一致和大相徑庭
結(jié)合會計實務(wù)分析， 稅法的計稅基礎(chǔ)和準則的計稅基礎(chǔ)，可以大致分為兩類：一是基本一致；二是大相徑庭。
（一）基本一致的情形。具體分析，企業(yè)持有資產(chǎn)期間，稅法不允許扣除折舊、攤銷費用或準備金的，稅法的計稅基礎(chǔ)和會計準則的計稅基礎(chǔ)基本上是一致的；主要有銀行存款等貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收和預(yù)付款項、各類存貨、消耗性生物資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。比如企業(yè)擁有一批外購待售的庫存商品，成本100萬元，企業(yè)計提了5萬元的存貨跌價準備，則稅法的計稅基礎(chǔ)（取得時的歷史成本）和會計的計稅基礎(chǔ)（未來可以稅前扣除的金額）都是100萬元， 持有期間計提的存貨跌價準備是不得在當期稅前扣除的，待對外出售時售價低于外購成本部分自然抵減了應(yīng)納稅所得額。
（二）大相徑庭的情形。持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費用或準備金的資產(chǎn)，其稅法的計稅基礎(chǔ)和會計準則的計稅基礎(chǔ)是不一致的。主要有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期待攤費用， 另外金融保險企業(yè)和擔保公司等經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局核定、可以按規(guī)定計算提取準備金的有關(guān)資產(chǎn)，也屬于這一類。假設(shè)一項5年壽命期、原值100萬元、殘值為0的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定每年可以扣除折舊20萬元，則持有期間稅法的計稅基礎(chǔ)（取得時的歷史成本）永遠為100萬元，而持有期間每年末會計的計稅基礎(chǔ)（未來可以稅前扣除的金額） 則依次為80萬元、60萬元、40萬元……所以，對于持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費用或準備金的資產(chǎn)，會計準則的計稅基礎(chǔ)倒是和稅法規(guī)定的資產(chǎn)凈值或財產(chǎn)凈值（有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額——條例第74條）有相似之處。
三、負債的計稅基礎(chǔ)：兩大核算原則的差異
企業(yè)所得稅法及其實施條例中只規(guī)定了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，沒有規(guī)定負債的計稅基礎(chǔ)；而企業(yè)會計準則規(guī)定：“負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”， 即負債賬面價值中未來期間不可以稅前扣除的金額。稅法沒有規(guī)定負債的計稅基礎(chǔ)，不是說企業(yè)確定的相關(guān)負債不存在計稅基礎(chǔ)，而是因為稅法和會計準則在有關(guān)成本費用的確認上，具體適用的核算基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致了兩種不同途徑的列示和扣除方式。《企業(yè)會計準則——基本準則》第9條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”，在38個具體準則中，均適用這一核算基礎(chǔ)、沒有例外規(guī)定；《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算， 以權(quán)責發(fā)生制為原則……本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！币簿褪钦f，稅法在權(quán)責發(fā)生制的“旗幟”下，允許“另有規(guī)定”的特例，于是在有關(guān)收入實現(xiàn)的確認時間上， 稅法中就出現(xiàn)了介于權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間的或者說更傾向于“準收付實現(xiàn)制”的規(guī)定，例如關(guān)于利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入確認時間的規(guī)定為“合同約定的應(yīng)付…的日期”；關(guān)于股息紅利等權(quán)益性投資收益，規(guī)定“按照被投資方作出利潤分配決定的時間確認收入的實現(xiàn)”；關(guān)于接受捐贈收入，規(guī)定“按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)”等等，均不同程度地偏離了權(quán)責發(fā)生制。這樣規(guī)定，一方面盡可能地兼顧了企業(yè)納稅義務(wù)和納稅能力在時間上的一致性；另一方面簡化了稅收征管，是一種較人性化的“簡稅制”的原則體現(xiàn)。而在稅前扣除的規(guī)定上， 這一點體現(xiàn)的更加淋漓盡致，《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出……準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，在實務(wù)中，“實際發(fā)生”更加偏離了權(quán)責發(fā)生制、接近于收付實現(xiàn)制，也就是說，稅法在扣除項目和金額的規(guī)定上，不需要單獨規(guī)范因按權(quán)責發(fā)生制而確認的有關(guān)負債的計稅基礎(chǔ)問題；而《企業(yè)會計準則》適用的是純粹的權(quán)責發(fā)生制、因之而確認的有關(guān)負債，則必須規(guī)定其計稅基礎(chǔ)。
具體來說，一般會產(chǎn)生會計口徑的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致即形成暫時性差異的負債項目有：按《政府補助》準則而確認的“遞延收益”、按《或有事項》準則而確認的“預(yù)計負債”、按《收入》準則暫不確認收入而稅法規(guī)定于收到款項時確認收入的“預(yù)收賬款”（如房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款而需確認的“預(yù)計利潤”）和預(yù)計銷售退回確認的“應(yīng)付賬款”、售后租回確認的“遞延收益”等，以及其他的企業(yè)已經(jīng)預(yù)提、預(yù)計但未形成當期實際支出而形成的負債。但是，企業(yè)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，雖未形成當期實際支出，因其特殊性可以稅前扣除（詳見實施條例第45條規(guī)定）。
四、其他項目的計稅基礎(chǔ)：實質(zhì)重于形式原則的統(tǒng)一
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第7條規(guī)定：“暫時性差異， 是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”； 第15條規(guī)定：“企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)”。在此，會計準則更加嚴謹?shù)刈裱恕皩嵸|(zhì)重于形式”的會計信息質(zhì)量要求。
對于這些項目，也不可能在企業(yè)所得稅法及其實施條例中找到具體確指的“計稅基礎(chǔ)”，對此，不能單純地拘泥于概念和形式，需要根據(jù)稅法和實施條例的具體條款、結(jié)合企業(yè)具體實務(wù)進行具體分析，因為其體現(xiàn)在會計要素上，既有資產(chǎn)、又有負債、還有費用和利潤。主要有以下5項：
（一）按稅法口徑計算確認的某納稅年度的虧損?！镀髽I(yè)所得稅法》第18條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”。那么，結(jié)合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以稅法口徑的當年虧損額為基礎(chǔ)、以未來5個納稅年度很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限、確認可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項目在會計上體現(xiàn)為為六大會計要素中的“利潤”要素。
（二）企業(yè)當年實際發(fā)生的、超出當年銷售（營業(yè)）收入15％部分的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。那么，結(jié)合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以實際發(fā)生的超出當年銷售（營業(yè)）收入15％部分的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營前提下未來期間很可能實現(xiàn)的銷售（營業(yè)）收入的15％為限、確認可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項目在會計上體現(xiàn)為六大會計要素中的“費用”要素。
（三）企業(yè)當年實際發(fā)生的、超出當年工資薪金總額2.5％部分的職工教育經(jīng)費?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第42條規(guī)定：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。那么，結(jié)合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定， 就需要以超出當年工資薪金總額2.5％部分的職工教育經(jīng)費為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營前提下未來期間很可能發(fā)生合理工資薪金的2.5％為限、確認可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照《企業(yè)財務(wù)通則》精神，如果企業(yè)不再計提職工教育經(jīng)費而是按照受益對象據(jù)實分攤到“生產(chǎn)成本”、“制造費用”和“管理費用”中，則此項目在會計上可能體現(xiàn)為六大會計要素中的“資產(chǎn)”或“費用”要素；如果企業(yè)按照全面預(yù)算安排、事先計提且歸集為“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”的貸方余額，則此項目在會計上體現(xiàn)為六大會計要素中的“負債”要素。
（四）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資額?！镀髽I(yè)所得稅法》第31條的規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額”，對應(yīng)的《企業(yè)所得稅法實施條例》第97條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第31條所稱抵扣應(yīng)納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣”。那么，結(jié)合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件的“長期股權(quán)投資” 的70％為基礎(chǔ)、以持續(xù)經(jīng)營前提下未來很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限、確認可抵扣差異，乘以預(yù)期適用稅率，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此項目在會計上體現(xiàn)為六大會計要素中的“資產(chǎn)”要素。
（五）購置并使用環(huán)保、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額?！镀髽I(yè)所得稅法》第34條規(guī)定：“企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”，對應(yīng)的《企業(yè)所得稅法實施條例》第100條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第34條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的， 該專用設(shè)備的投資額的10％可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免”。那么，結(jié)合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以企業(yè)符合條件的相關(guān)“固定資產(chǎn)”投資額的10％為基礎(chǔ)、以未來5年很可能的應(yīng)納稅額（注：不是應(yīng)納稅所得額）為限，直接確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、不需要再確認可抵扣差異和乘以預(yù)期適用稅率，因為稅法規(guī)定是從“應(yīng)納稅額”中抵免，而不是“應(yīng)納稅所得額”。此項目在會計上體現(xiàn)為六大會計要素中的“資產(chǎn)”要素。
參考文獻：
〔1〕《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》〔Z〕.
〔2〕《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》〔Z〕.
文章來源：財會研究
