作者：[高曉林]
世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織于１９９６年提出了知識經(jīng)濟的概念，表明人類社會開始走進了知識經(jīng)濟時代。此時決定會計主體生存的關(guān)鍵因素，已不再是其擁有的物質(zhì)資源的數(shù)量和質(zhì)量，而是其擁有的知識、技能和管理經(jīng)驗的多少。知識、技能、管理經(jīng)驗是不能單獨存在的，它必須以人為載體。掌握著知識、技能和管理經(jīng)驗的人（即人力資源）成為會計主體參與市場競爭的核心武器，是會計主體經(jīng)濟增長的依托。會計主體取得和使用人力資源都要付出一定的代價。因此，作為對會計主體價值運動進行核算與監(jiān)督的會計，必須將會計主體所擁有的人力資源在生產(chǎn)過程中所形成的價值運動包括在其核算與監(jiān)督的范圍內(nèi)，從而形成人力資源會計。會計對人力資源進行價值計量目前有兩種方法：一是按人力資源投資支出進行計量，形成人力資源成本會計；二是把人作為有價值的組織資源計量其本身的價值，形成人力資源價值會計。其中，人力資源成本會計更接近我國現(xiàn)行財務(wù)會計體系，其可行性更強。在此，筆者重點論述人力資源成本會計的定義。
一、人力資源成本會計的相關(guān)概念
１．人力資本。資本是“投資者投入會計主體的能用貨幣表現(xiàn)的財產(chǎn)”。由此推論：人力資本是投資者投入、凝結(jié)在勞動者身上、用貨幣表現(xiàn)、能為會計主體帶來未來經(jīng)濟利益的腦力勞動和體力勞動的數(shù)量與質(zhì)量的綜合，是會計主體資本總量的組成部分。人力資本的所有權(quán)只能由人本身所獨有，不能被轉(zhuǎn)讓或者直接繼承（通過學(xué)習(xí)等途徑可以間接繼承），但一定數(shù)量的人力資本與實物資本可以相互補充，不同數(shù)量人力資本與不同數(shù)量實物資本可以組合出不同的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)生出不同的經(jīng)濟效益。
理解人力資本概念應(yīng)明確幾個要點：①人力資本與人力資產(chǎn)不同。此前有些學(xué)者提出“資本是指生產(chǎn)及進一步生產(chǎn)用之財貨，或可以獲得貨幣收益之財富”，這種觀點未必確切。資本與財貨不同，資本與財富有別。②上述資本定義中“能用貨幣表現(xiàn)的”提法是對會計計量的主要方面而言的。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求越來越高，不僅要求提供以貨幣作為主要計量單位的價值指標(biāo)，還要提供以非貨幣形式表示的且具有前瞻性的指標(biāo)，這是因為資本有可以用貨幣表現(xiàn)的方面，也有不能用貨幣表現(xiàn)的方面。例如人力資本的產(chǎn)權(quán)界定及經(jīng)濟含量若僅以貨幣作為計量單位，就很難進行準(zhǔn)確的計量。③人力資本既具有獨占性又具有共享性。其獨占性表現(xiàn)在人力資本總是依附于一定的勞動者身上；其共享性表現(xiàn)為人力資本是整個會計主體的財富，會計主體通過給員工支付報酬，在一定程度上享有了該員工的人力資本。④人力資源成本會計中的人力資本是指人力資源的成本，它的高低與人力資本形成過程中的投資量直接相關(guān)。⑤人力資本投資包括資金、時間等多方面。⑥勞動者創(chuàng)造的價值一般與人力資本價值的高低正相關(guān)，但并不絕對。因為，勞動者創(chuàng)造的價值與勞動者的能力和勞動者的工作積極性相關(guān)，而勞動者的能力又包括顯能力和潛能力。潛能力的發(fā)揮，又受到需用率、能發(fā)率、有效率的影響。其中需用率是指人能力的需要程度；能發(fā)率是指人能力的發(fā)揮程度；有效率是指人能力發(fā)揮的有效程度。勞動者的工作積極性又與其工作態(tài)度有關(guān)，只有使勞動者的工作態(tài)度與會計主體的總體目標(biāo)一致，才能創(chuàng)造出優(yōu)良的業(yè)績。
２．人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)是人力資源投資成本資本化后形成的。它符合資產(chǎn)的三個基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)納入會計核算和管理的范疇，具體包括一定會計主體招聘、挑選、錄用、培訓(xùn)、保護以及開發(fā)、升值人力資源所花費的成本。但實際工作中至今都未將人力資產(chǎn)納入會計核算和管理的范疇，使會計主體對人力資產(chǎn)缺乏有效的管理，造成人力資產(chǎn)的浪費。人力資產(chǎn)同其他資產(chǎn)（如流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）相比，具有可增值性和可再生性的特點。可增值性表現(xiàn)為人力資產(chǎn)在會計主體的經(jīng)營管理活動中，會由于員工工作熟練程度的提高、工作經(jīng)驗的豐富、對會計主體感情的增加等原因增加自身的價值；可再生性表現(xiàn)為人力資產(chǎn)并不只是消耗，一個人若掌握了某項技術(shù)和技能，他不僅會終身受益，而且會將若干技術(shù)進行自然的融會貫通與靈活運用，且在現(xiàn)有技術(shù)的基礎(chǔ)上再生出新的技術(shù)。
３．人力資源。人力資源是指某個會計主體所擁有人力資產(chǎn)的來源，它受到人力資產(chǎn)數(shù)量與質(zhì)量的影響。一般認(rèn)為會計主體的人力資源價值是其單個勞動個體的勞動數(shù)量和質(zhì)量共同作用的結(jié)果。其中，單個勞動個體的勞動數(shù)量是指可以給特定會計主體帶來經(jīng)濟效益的勞動個體的人數(shù)以及他們的工作時間等，有些人主張用人力資源率來表示；勞動個體的勞動質(zhì)量則是人力資源所具有的體質(zhì)、智能、知識和技能等的綜合。
４．人力資源資產(chǎn)性界定。在對人力資源成本會計給出定義之前，必須明確人力資源是會計主體的一項資產(chǎn)，是可以用貨幣對其價值進行計量的，在其形成、使用過程中，會導(dǎo)致會計要素發(fā)生變動。
我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，對資產(chǎn)確認(rèn)有三個條件：由過去的交易或事項形成；會計主體可以擁有或控制；有預(yù)期的經(jīng)濟利益。人力資源不是會計主體原始自然擁有的，而是在會計主體成立之后，付出相當(dāng)代價取得和開發(fā)的，一定是由過去的交易或事項形成的。對于勞動者本身，會計主體是無法擁有和控制的，不能限制其人身自由。但是，勞動者一旦在一定時期內(nèi)接受會計主體的聘用，就必須在約定的期間內(nèi)，將其擁有的知識、技能和管理經(jīng)驗奉獻給會計主體，并應(yīng)遵守會計主體的各種規(guī)章制度。因此在一定程度上，人力資源是能夠被會計主體所擁有和控制的。在知識經(jīng)濟條件下，人力資源已經(jīng)成為會計主體經(jīng)濟增長的主要依托和決定性的因素，是在未來期間內(nèi)能夠為會計主體帶來相關(guān)經(jīng)濟利益的重要經(jīng)濟資源。因此，人力資源符合資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件。但是，該項資產(chǎn)是特殊的資產(chǎn)，是會計主體一項“活”的資產(chǎn)，是一項無形的經(jīng)濟資源，它沒有實物形態(tài)，其價值存在著極大的不確定性，并且它具有自主性，在工作之中存在著積極或消極、作為或不作為的傾向和選擇，因而會計主體對人力資源的擁有和控制存在著不完全性。會計主體能夠完全擁有和控制的是其知識和技能轉(zhuǎn)化的固有產(chǎn)品。
二、人力資源成本會計的定義
筆者認(rèn)為，人力資源成本會計可以定義為：對會計主體擁有和控制的人力資產(chǎn)在其招募、錄用、開發(fā)、使用、重置等活動中發(fā)生的各項支出進行確認(rèn)、計量和報告的會計。這個定義中應(yīng)當(dāng)重點明確以下三層含義：
１．人力資源主體歸屬。人力資源成本會計中的人力資源必須是會計主體擁有或控制的。這里所說的“擁有或控制”指的是對人的知識、技能、管理經(jīng)驗的擁有或控制，并不是對人本身的擁有或控制。人力資源的所有權(quán)具有會計主體屬性和勞動者個人屬性兩方面。會計主體屬性表現(xiàn)為，會計主體通過給勞動者支付報酬和培訓(xùn)費用在一定程度上具有了該人力資源的所有權(quán)；其個人屬性表現(xiàn)為人力資源的私人所有權(quán)。
２．人力資源成本會計的核算對象是會計主體擁有或控制的人力資源。它包括：①知識經(jīng)濟時代，產(chǎn)品中的知識含量不斷增長，使人力資源成為會計主體發(fā)展的最重要資源，在各種資源中只有人力資源本身具有創(chuàng)造性。②人力資源是會計主體發(fā)展的第一要素，也是會計核算與管理的第一要素。會計核算與管理既包括對物質(zhì)資源的核算與管理，又包括對人力資源的核算與管理。從會計主體文化學(xué)的角度分析，對人力資源的管理更為重要，這一點已經(jīng)被印證。③人力資源成本會計對象包括一定會計主體的全部人力資源，既有作為稀缺資源的高級技術(shù)人員、管理人員，也包括其他人力資源，如一般的技術(shù)工人等。
３．人力資源成本會計的職能是對人力資源成本進行確認(rèn)、計量和核算、報告。它包括：①價值計量是會計的基本職能，也是人力資源成本會計的基本職能。只有對人力資源進行價值核算，才能真正體現(xiàn)人力資源是會計主體的一項非常重要的、不可或缺的經(jīng)濟資源，真正反映人力資源為會計主體創(chuàng)造的經(jīng)濟利益。②人力資源成本計量方法包括原始成本法、機會成本法、報酬折現(xiàn)率法等。由于人力資源具有可增值性和可再生性，所以，不同的計量方法可以有選擇地結(jié)合使用。③人力資源成本核算包括對人力資源取得、使用、保障、開發(fā)、離職等活動全過程的核算和管理。人力資源成本包括人力資源取得成本（如招聘成本、選拔成本、錄用成本、調(diào)入成本等）、人力資源保持成本（如支付職工的工資及福利費、勞動保險費、安全設(shè)施成本、組織活動費用等）、人力資源發(fā)展成本（如對職工的在職教育成本、崗位培訓(xùn)成本和被培訓(xùn)人員誤工損失等）、人力資源遞延費用（包括員工離職和離開會計主體所招致的退職補償、離職后低效率損耗、職位空缺損失等）。④設(shè)置相關(guān)會計賬戶進行會計核算。例如，“人力資產(chǎn)”、“人力資產(chǎn)取得成本”、“人力資產(chǎn)使用成本”、“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”、“人力資產(chǎn)保障成本”、“人力資產(chǎn)離職成本”、“人力資產(chǎn)費用”、“人力資產(chǎn)攤銷”、“人力資產(chǎn)損失準(zhǔn)備”等賬戶。⑤設(shè)計人力資產(chǎn)會計報告。由于人力資源成本會計主要遵循傳統(tǒng)的財務(wù)會計原則，所以有關(guān)人力資源的會計信息可以并入財務(wù)會計報表中，也可以單獨編制報表，例如人力資產(chǎn)負(fù)債表等。
