作者：[邱立麗]
一、問題提出的背景
在知識經(jīng)濟時代，“以人為本”的管理思想深入人心，下面是摘自《２１世紀(jì)經(jīng)濟報道》的一個統(tǒng)計數(shù)據(jù)。從中我們可以看出，高級管理人才對于一個企業(yè)的興衰起著至關(guān)重要的作用，越來越受到重視，體現(xiàn)在其報酬與業(yè)績高度相關(guān)。但是也可以看到，我國高級管理人才的報酬與國外相比普遍偏低，這是一個迫切需要解決的問題。江澤民主席在十六大報告中指出“確立勞動、資本、技術(shù)和管理等生產(chǎn)要素按貢獻參與分配的原則，完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度”，使得分配制度能夠體現(xiàn)科學(xué)技術(shù)、經(jīng)營管理等復(fù)雜勞動的價值，讓一切創(chuàng)造財富的源泉得到回報。相應(yīng)地，財務(wù)會計觀念模式也要與時俱進，準(zhǔn)確反映智力資本對企業(yè)財富創(chuàng)造的價值。
二、本文所探討智力資本的范疇
人力資源會計于上個世紀(jì)８０年代開始成為會計學(xué)中一個新興的研究領(lǐng)域，本文所探討的智力資本與人力資源有所不同。企業(yè)所有的勞動者都可以說是人力資源，但未必都是智力資本。資本的一個顯著特征就是稀缺性的經(jīng)濟資源。每一個經(jīng)濟時代都有其最為稀缺的資源：農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代是土地，工業(yè)經(jīng)濟時代是資金，知識經(jīng)濟時代是人才。在當(dāng)今知識經(jīng)濟時代，離開了人才，知識經(jīng)濟賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)就不復(fù)存在。此時，企業(yè)最具價值和最重要的資源已不再是物質(zhì)資本，而是知識和智力，其依賴人類最復(fù)雜的功能——智慧和創(chuàng)新。這種創(chuàng)新主要包括兩個方面：一是能夠打破傳統(tǒng)，應(yīng)用已有的技術(shù)和工具，開發(fā)出新的科研成果的能力，其所有者一般為受過較高教育的科研人員，如軟件開發(fā)人員、生物技術(shù)研究人員；二是有敏銳的觀察力和深刻的洞察力，能夠針對不斷出現(xiàn)的新情況對企業(yè)做出正確決策的能力，其所有者一般為企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)。這兩種能力都是重復(fù)性勞動所不能比擬的，也是當(dāng)今社會稀缺性的人才必須具有的能力。因此，本文所探討的智力資本主要是指科技人員的科研能力與企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的管理能力。
三、智力資本的權(quán)益屬性
（一）智力資本能夠創(chuàng)造價值
在新古典經(jīng)濟學(xué)中，企業(yè)常常被假定為一個生產(chǎn)函數(shù)，而資金和勞動是生產(chǎn)要素，可見它們都參與企業(yè)的價值創(chuàng)造。不過，我們所談的智力資本并不完全等同于這里的勞動，它是指勞動力中較高層次的能夠創(chuàng)造較多價值的部分，而不是簡單的重復(fù)性勞動。應(yīng)該說，智力資本與財務(wù)資本處于平等的地位，都擁有對所創(chuàng)造價值的所有權(quán)及分配權(quán)。在最初的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一的企業(yè)中，業(yè)主憑借自身的資金及管理技能經(jīng)營企業(yè)，進行價值創(chuàng)造，集財務(wù)資本與智力資本所有者于一身，那么由財務(wù)資本與智力資本共同創(chuàng)造的稅后利潤也就完全歸業(yè)主所有。
在如今的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司中，財務(wù)資本與智力資本所有者主體發(fā)生了分離，那么所創(chuàng)造的稅后利潤也就需要在不同的資本所有者之間進行分配。而現(xiàn)行會計實務(wù)的基礎(chǔ)很大程度上是業(yè)主論，即只對財務(wù)資本的所有者——股東的分配，才被認(rèn)為是收益的分配。這只能說是財務(wù)會計模式落后于經(jīng)濟現(xiàn)實的一種尷尬。在兩權(quán)分離及股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨分散的格局下，企業(yè)價值目標(biāo)的實現(xiàn)越來越依賴于經(jīng)營者的素質(zhì)與能力，經(jīng)營者及其智力資本已完全融入到企業(yè)的價值創(chuàng)造過程，成為一種甚至比財務(wù)資本更為重要的生產(chǎn)要素。因此，經(jīng)營者應(yīng)參與對企業(yè)剩余索取權(quán)的分享。
（二）智力資本與財務(wù)資本的合作關(guān)系
傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為“財務(wù)資本雇用勞動”。在知識經(jīng)濟時代，這一觀念受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。此時，企業(yè)家逐漸走到了企業(yè)舞臺的中心，發(fā)揮著越來越重要的作用。并不是財務(wù)資本的存在才使得智力資本的所有者得以生存，而是智力資本及其所有者為財務(wù)資本的保值增值提供了可能與保證。股東對自己的財務(wù)資本擁有產(chǎn)權(quán)，他們享有收益分配權(quán)或通過股票的買賣行使其產(chǎn)權(quán)，經(jīng)營者對自己的管理知識等智力資本擁有產(chǎn)權(quán)，他們在高級勞務(wù)市場上買賣自己的知識和能力，這兩者形成一種對稱。
因此，與其認(rèn)為股份公司是“所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離”，不如將其看作是財務(wù)資本與智力資本及其所有權(quán)之間的合作型契約。如合伙企業(yè)中，有的合伙人可以不投入資金，而以技術(shù)、勞務(wù)等出資并參與企業(yè)凈收益的分配和虧損的分擔(dān)。這樣的一種認(rèn)識可能會緩解經(jīng)營者與股東之間激勵與約束不相容以及由此而導(dǎo)致的代理成本、道德風(fēng)險等問題。所以，經(jīng)營者等智力資本所有者應(yīng)成為企業(yè)的權(quán)益所有者，有權(quán)分享企業(yè)的剩余索取權(quán)。
（三）風(fēng)險的變化使智力資本地位上升
１．在現(xiàn)代企業(yè)中，經(jīng)營者擁有企業(yè)剩余控制權(quán)，實際上就成為企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的制造者。股東享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，由于剩余（利潤）的多少帶有很大程度的不確定性，所以股東成為企業(yè)風(fēng)險承擔(dān)者。但這明顯是一種不合理的結(jié)構(gòu)。要想使風(fēng)險制造者（經(jīng)營者）最優(yōu)化決策，即在一定的風(fēng)險范圍內(nèi)最大化企業(yè)收益，就得使風(fēng)險制造者也承擔(dān)產(chǎn)生的風(fēng)險。所以，經(jīng)營者應(yīng)參與企業(yè)剩余索取權(quán)的分享，成為風(fēng)險承擔(dān)者之一，進而約束與激勵其為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化而努力行使好剩余控制權(quán)。
２．財務(wù)資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險越來越小。一方面，在投資前，有眾多的信息來源可以使投資者進行反復(fù)比較以最小化投資風(fēng)險。在證券化投資下，當(dāng)投資者已投資于某一企業(yè)，一旦其認(rèn)為投資不能帶來預(yù)期收益時，可采取“用腳投票”方式拋售股票轉(zhuǎn)投于其他企業(yè)，以最大化收益而最小化風(fēng)險。此時的財務(wù)資本所有者已不單純是被動地獲取企業(yè)的剩余收益，而是可以轉(zhuǎn)向間接投資以獲取股票差價。另一方面，智力資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險越來越大。智力資本所有者的技術(shù)才能或管理才能一般需要較長的時間才可以形成，而且智力資本具有專用性，一旦智力資本投入到某一行業(yè)或企業(yè)中，再隨意進出一個不熟悉的行業(yè)或企業(yè)是非常困難的。例如，企業(yè)家在經(jīng)歷了漫長的職業(yè)生涯后才成為公司的高層領(lǐng)導(dǎo)，此時進出公司的成本就非常大了。最近的貝爾—阿爾卡特公司裁員，造成大批技術(shù)人員失業(yè)，也說明智力資本所有者所面臨的風(fēng)險越來越大。因此，當(dāng)智力資本所有者所承擔(dān)的風(fēng)險相對于財務(wù)資本所有者而言上升時，他們也應(yīng)擁有企業(yè)的部分所有權(quán)，成為企業(yè)的權(quán)益所有者。
四、智力資本的計量
會計確認(rèn)的基本原則之一就是所確認(rèn)的項目要符合相關(guān)會計要素的定義，也就是說，應(yīng)能反映所確認(rèn)事項的經(jīng)濟實質(zhì)。
（一）智力資本確認(rèn)的處理
前已述及，智力已經(jīng)作為一種資本投入企業(yè)，智力資本所有者也成為企業(yè)的權(quán)益所有者之一，這便是智力資本的經(jīng)濟實質(zhì)。股東將財務(wù)資本投入企業(yè)時，一方面確認(rèn)為資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)為權(quán)益。相應(yīng)地，智力資本投入企業(yè)時也應(yīng)作類似的處理。
１．計量屬性的選擇。智力資本不同于財務(wù)資本，沒有明確的市價，而且其價值變化較大，難以預(yù)測。智力資本作為智力資本所有者參與分配的基礎(chǔ)，其價值應(yīng)為現(xiàn)行公允價值而不是歷史成本。初始確認(rèn)時，要經(jīng)過評估或雙方協(xié)商確定并簽訂協(xié)議，以后也要定期進行評估。
２．折舊與攤銷。智力資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，其在使用過程中并不會發(fā)生折舊與攤銷問題。固定資產(chǎn)會隨著時間的推移和使用等發(fā)生損耗，其價值逐漸減少，而智力資產(chǎn)來源于人類最復(fù)雜的功能——智慧，其價值并不會隨使用而減少，反而還可能隨時間及經(jīng)驗積累而增值。
３．科目設(shè)置。企業(yè)可在“固定資產(chǎn)”與“遞延資產(chǎn)”之間設(shè)置一個“智力資產(chǎn)”科目。它屬于長期資產(chǎn)，按個人設(shè)置明細科目，用于核算智力資產(chǎn)的增減變動額，余額在借方，表示企業(yè)所擁有的智力資產(chǎn)價值；同時在“股本”和“資本公積”科目下分別單列“智力資本”明細科目，它們屬于權(quán)益類科目，余額在貸方，表示智力資本所有者占有的權(quán)益比例。
４．賬務(wù)處理。當(dāng)智力資本投入企業(yè)時，按協(xié)商價借記“智力資產(chǎn)”科目，貸記“股本——智力資本”、“資本公積——智力資本”科目。以后定期評估，評估增值時，按評估增值額借記“智力資產(chǎn)”科目，按協(xié)議應(yīng)增加的智力資本額，貸記“股本——智力資本”科目，差額借記或貸記“資本公積——智力資產(chǎn)評估增值”科目；評估減值時，相應(yīng)借記“股本——智力資本”科目，貸記“智力資產(chǎn)”科目，差額借記或貸記“資本公積——智力資產(chǎn)評估增值”科目。
（二）智力資本參與分配的處理
智力資產(chǎn)和智力資本在企業(yè)得到確認(rèn)后，智力資本所有者作為權(quán)益所有者，有權(quán)參與剩余收益的分配。資本退出對凈剩余的分割，必須以資本所有權(quán)的消失為前提。
１．智力資本參與分配應(yīng)作為費用還是利潤分配。費用被解釋為除企業(yè)收縮資本與對所有者利潤分配之外的因素所引起的全部所有者權(quán)益的減少。顯然，智力資本所有者作為企業(yè)所有者之一，對其分配應(yīng)采用利潤分配的形式。也只有將對智力資本的分配確認(rèn)為利潤分配，才能在會計上真正反映智力資本所有者參與企業(yè)剩余索取權(quán)分享的經(jīng)濟實質(zhì)。
２．分配形式。在現(xiàn)行經(jīng)濟實踐中，對智力資本所有者支付報酬的方式、種類繁多，其中以年薪制與股票期權(quán)為主。限于篇幅，本文僅探討這兩種方式。
３．賬務(wù)處理。
（１）年薪制。平時支付給經(jīng)營管理者等智力資本所有者以維持其基本生活需要的薪金支出可確認(rèn)為當(dāng)期費用，作為企業(yè)的必要費用開支。而年末一次性支付的年薪或給予的股票期權(quán)等則確認(rèn)為利潤分配，作為企業(yè)分配給智力資本所有者的利潤。年末一次性支付時，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“現(xiàn)金”等科目。
（２）股票期權(quán)。股票期權(quán)包括經(jīng)營者購買股票期權(quán)和是否行權(quán)，涉及確認(rèn)的期間與初始時點。股票期權(quán)的會計處理比較復(fù)雜，但無論怎樣，只要是分配給經(jīng)營者的利益，就要作為利潤分配而不是費用處理。在此，筆者以經(jīng)營者行權(quán)的情況為例且不考慮計提準(zhǔn)備、確認(rèn)時間等，僅通過簡化的處理反映股票期權(quán)的經(jīng)濟實質(zhì)：借記“利潤分配——未分配利潤”、“現(xiàn)金”科目，貸記“股本”和“資本公積”科目（其中，現(xiàn)金數(shù)額為經(jīng)營者行權(quán)時支付的行權(quán)價乘以行權(quán)股數(shù)，也可能采取現(xiàn)金以外的其他形式）。
