作者：[王運傳 金立 鄭植]
一、博弈理論的應(yīng)用
博弈可以劃分為合作博弈和非合作博弈。合作博弈與非合作博弈之間的區(qū)別主要在于人們的行為相互作用時，當(dāng)事人能否達成一個具有約束力的協(xié)議。如果參與人之間有一種具有約束力的協(xié)議，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。合作博弈的雙方都能夠從合作行為中得到收益，而這需要雙方或者更多方有充分的信息和交流。一旦雙方或者更多方不能夠進行信息交流或出現(xiàn)其他情況時，就難以實現(xiàn)一種有利于每個利益相關(guān)者的合作利益，這就形成了非合作博弈。同時，合作博弈強調(diào)的是團體理性，強調(diào)效率、公平、公正；非合作博弈強調(diào)的是個人理性、個人最優(yōu)決策，其結(jié)果可能是有效率的，也可能是無效率的。
在現(xiàn)實中，各個利益相關(guān)者可以通過合作來取得共同利益，即利益共享、損失共擔(dān)。所以在合作中，如何做到利益分配的公平、最大限度地減少欺詐、保護弱小利益相關(guān)者，是一個社會民主和公正的標(biāo)志，是一項規(guī)則科學(xué)化的標(biāo)準(zhǔn)。博弈理論應(yīng)用于會計準(zhǔn)則的制定過程，大大提高了會計準(zhǔn)則的“三公性”（公開、公平、公正），會計準(zhǔn)則和會計制度的形成實質(zhì)上是一種合作博弈，是一種不完全契約。
１．博弈理論在會計準(zhǔn)則制定過程中的應(yīng)用。博弈理論應(yīng)用于會計準(zhǔn)則制定過程中的研究，拓展了會計準(zhǔn)則制定的思路和方法——從一般納什均衡到子博弈精練納什均衡，從不完全信息靜態(tài)博弈到不完全信息動態(tài)博弈，體現(xiàn)的是會計準(zhǔn)則的制定從不完善到相對完善，以及伴隨會計環(huán)境變遷而螺旋上升的一種動態(tài)博弈的過程。美國的會計準(zhǔn)則制定便十分明顯地體現(xiàn)了上述的博弈過程。在現(xiàn)實中，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）和政府機構(gòu)頒布的會計準(zhǔn)則若有漏洞，各個市場主體（各個利益相關(guān)者）特別是強勢利益相關(guān)者，就會從漏洞中千方百計地獲得利益，并且最大化其效用。而一旦會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)發(fā)現(xiàn)了此種現(xiàn)象，就會修訂或者重新制定此類會計準(zhǔn)則，以堵塞漏洞。這實際上是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)與各個利益相關(guān)者之間進行的一種社會博弈的過程。
一次博弈過程完成后，會計準(zhǔn)則便暫時達到了納什均衡狀態(tài)，此時的會計環(huán)境便暫時處于相對的穩(wěn)定性狀態(tài)。但這種均衡狀態(tài)不會持久，因為隨著會計環(huán)境的累積變化和不完全信息獲取的相對完全性，使得上述已經(jīng)制定的會計準(zhǔn)則未能涵蓋所有業(yè)務(wù)或者不適應(yīng)變化了的環(huán)境或者說是有漏洞（更確切地講是由于會計準(zhǔn)則是一場非完全性的契約，由此博弈形成的會計準(zhǔn)則是一種相對的均衡規(guī)則，即在時間和內(nèi)容上都具有相對性）。這樣，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)與利益相關(guān)者就必須隨著會計環(huán)境的變化而不斷進行博弈，如此循環(huán)往復(fù)，納什均衡就會不斷地被打破，并從低級的一般納什均衡向高級的子博弈精練納什均衡邁進，從不完全信息的靜態(tài)博弈向不完全信息的動態(tài)博弈邁進。同時，在整個博弈過程中，注意保護弱勢利益相關(guān)者的利益，使個人理性（各個利益相關(guān)者追求自身效用最大化的偏好）與團體理性（追求全社會福利水平最大化的偏好）趨于一致，從而提高會計準(zhǔn)則的效力，提高整個社會的福利水平。這樣，依據(jù)博弈理論，處于子博弈精練納什均衡狀態(tài)的會計準(zhǔn)則事實上就成為社會各界普遍理解和接受的“市場游戲規(guī)則”。
２．美國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。公認(rèn)會計原則（ＧＡＡＰ）這一概念的產(chǎn)生，反映了美國工商界對會計實務(wù)統(tǒng)一化的要求。時至今日，美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)經(jīng)歷了會計程序委員會、會計原則委員會和會計準(zhǔn)則委員會。現(xiàn)在的ＦＡＳＢ屬于由６個職業(yè)團體的代表所組成的財務(wù)會計基金會（ＦＡＦ）。
ＦＡＳＢ設(shè)有７位專職委員。在這７位委員中，至少有３位執(zhí)業(yè)會計師或者有這方面工作能力的代表，另４位代表為其他職業(yè)團體人士。ＦＡＳＢ的７位委員雖然都是專職的，但卻代表不同集團的利益，同時ＦＡＳＢ還受到其他利益集團的影響。如：執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（ＡＩＣＰＡ）（代表執(zhí)業(yè)會計師的利益）、證券交易委員會（ＳＥＣ）、美國會計學(xué)會（ＡＡＡ）（會計學(xué)術(shù)組織，通過發(fā)表一系列的理論文獻引導(dǎo)或者影響會計職業(yè)界對會計原則和準(zhǔn)則的修訂）、美國管理會計師協(xié)會（ＩＭＡ）（主要是通過發(fā)表自己的有關(guān)研究文集，并且通過參加ＦＡＦ和財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢委員會，對會計原則和準(zhǔn)則的制定施加影響）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會等組織。
上述各個利益集團對會計準(zhǔn)則制定的參與，保證了ＦＡＳＢ在行使職責(zé)時，能以下面一些理念為基礎(chǔ)：決策客觀性；考慮各個利益集團的利益；只在預(yù)期收益超過成本時才推行準(zhǔn)則；在實施新準(zhǔn)則時最小限度地減少對原有慣例的破壞等。由此而產(chǎn)生的會計準(zhǔn)則是眾多利益集團博弈的結(jié)果，體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的相對公平和客觀性。
各個利益集團參與博弈的途徑是經(jīng)過正規(guī)程序完成的。該正規(guī)程序有著相當(dāng)高的透明度（避免暗箱操作），是在反復(fù)征求意見和聽證討論下出臺的，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟下“游戲規(guī)則”的“三公性”。它既為政府權(quán)威機構(gòu)所認(rèn)可，又能夠為其他的利益相關(guān)者所普遍接受。
二、中國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)設(shè)置和制定程序
（一）會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)設(shè)置
會計準(zhǔn)則委員會隸屬于財政部會計司，下設(shè)如下機構(gòu)：
１．項目小組。隸屬于會計準(zhǔn)則委員會，主要任務(wù)是起草具體會計準(zhǔn)則草案（或稱研究報告）。項目小組的成員大部分沒有會計方面的實際工作經(jīng)驗，主要由會計司委派。沒有會計實務(wù)經(jīng)驗的人員參與的后果是會計準(zhǔn)則的制定具有一定的滯后性，存在“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的現(xiàn)象，朝令夕改，缺乏前瞻性，使會計實務(wù)人員執(zhí)行起來莫衷一是。
２．核心小組。其主要工作是對項目小組起草的會計準(zhǔn)則草案進行把關(guān)。首先是看會計準(zhǔn)則草案的目的性如何，是否符合政府宏觀管理的需要，是否以政府的意志為導(dǎo)向，是否具有中國特色，另外還要看會計準(zhǔn)則草案的實際操作性如何；其次是看會計準(zhǔn)則與草案之間是否具有一致性，是否前后矛盾。核心小組的意見由項目小組來落實。
３．咨詢委員會，又稱專家小組。屬于會計準(zhǔn)則的內(nèi)部咨詢機構(gòu)，主要是為經(jīng)過核心小組把關(guān)后的會計準(zhǔn)則草案提供咨詢意見。這種咨詢意見是封閉的、非公開的、內(nèi)部的。雖然現(xiàn)在也有向證監(jiān)會、人民銀行、稅務(wù)總局等相關(guān)國家機構(gòu)征詢意見的傾向，但這種咨詢充其量是準(zhǔn)外部咨詢方式。
（二）會計準(zhǔn)則的制定程序
會計準(zhǔn)則的制定一般先由項目小組提供研究報告。其產(chǎn)生過程是：首先是翻譯美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國家的會計準(zhǔn)則以及國際會計準(zhǔn)則，把其中適合我國國情的部分訴諸文字以構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則草案。然后由項目小組把研究報告?zhèn)魉秃诵男〗M，由其進行把關(guān)認(rèn)定。兩個小組反復(fù)進行多次交流后，把最終協(xié)調(diào)好的研究報告送交咨詢委員會，咨詢內(nèi)部專家意見，再經(jīng)過反復(fù)的磋商，最終形成要向社會頒布和實施的會計準(zhǔn)則。而其會計準(zhǔn)則指南則由項目小組進行發(fā)布。由此產(chǎn)生的問題是：
１．會計準(zhǔn)則立項問題。項目小組起草的研究報告常常帶有盲目性，雖然有其基本計劃，但是多與現(xiàn)實脫節(jié)。同時，研究報告常帶有“滅火器”的作用，會計準(zhǔn)則的制定始終處于一種非理性的混亂狀態(tài)，缺乏系統(tǒng)性、穩(wěn)定性和協(xié)同性。
２．項目小組成員所代表的利益相關(guān)性較差，且又不具備相關(guān)實踐經(jīng)驗。廣泛利益相關(guān)者的缺位，使形成的會計準(zhǔn)則成為一種壟斷機制下的結(jié)果，博弈的作用機制沒有充分發(fā)揮，市場經(jīng)濟的自由與民主機制得不到弘揚，公平的市場原則依然只是個理想。
３．程序不足，缺乏“三公性”。會計準(zhǔn)則制定在程序上先天不足，難免使會計準(zhǔn)則的制定差強人意。如對會計準(zhǔn)則制定意見的征詢僅是在行業(yè)內(nèi)部（中注協(xié)、證監(jiān)會等）進行，缺乏對社會公眾意見的廣泛征詢。
４．會計準(zhǔn)則頒布后由項目小組制定準(zhǔn)則指南易造成壟斷性。筆者建議，可以由其他部門（如中注協(xié)等行業(yè)協(xié)會）制定相關(guān)指南，以形成一個會計準(zhǔn)則制定成員的多層次體系，體現(xiàn)社會各利益相關(guān)者階層的參與性。這樣在會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的阻力會相應(yīng)減小。
三、對我國會計準(zhǔn)則制定的建議
借鑒美國的做法，并使我國會計準(zhǔn)則制定的社會博弈過程能夠真正做到“三公性”，筆者建議采取以下措施：
１．成立中國會計準(zhǔn)則委員會。此委員會應(yīng)獨立于財政部，定性為一個民間的會計準(zhǔn)則制定組織。
２．成立財務(wù)會計咨詢委員會。其下可設(shè)會計準(zhǔn)則理論委員會、會計準(zhǔn)則注冊會計師委員會和會計準(zhǔn)則注冊金融分析師委員會等。廣泛吸納學(xué)術(shù)界和相關(guān)實務(wù)界等各個利益集團的代表，在理論上提供指導(dǎo)，以利于修改和完善基本會計準(zhǔn)則，同時對一些重大的特殊的會計準(zhǔn)則理論問題進行研究；在實踐上可以廣泛征求實務(wù)界的意見，以便制定會計準(zhǔn)則時更有的放矢，減少盲目性和機會成本，提高前瞻性。同時，適時地對基本會計準(zhǔn)則加以修改，以使之成為我國的會計準(zhǔn)則概念框架結(jié)構(gòu)。
３．成立會計準(zhǔn)則委員會專題研究小組。把項目小組和核心小組納入其中，行使其原有的職能。
４．成立會計準(zhǔn)則培訓(xùn)機構(gòu)。會計準(zhǔn)則在實務(wù)中的執(zhí)行需要專門的機構(gòu)進行指導(dǎo)和教育培訓(xùn)。培訓(xùn)工作既可以委托給現(xiàn)有的一些機構(gòu)（如中注協(xié)）進行，也可以成立專門的培訓(xùn)機構(gòu)來完成，以便把每年發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則準(zhǔn)確、及時地傳遞給實務(wù)界，并對反饋意見進行收集和上傳。
５．正規(guī)程序。會計準(zhǔn)則的制定是以正規(guī)程序為特征的，這種正規(guī)程序體現(xiàn)了財務(wù)報表編制者中各個利益相關(guān)集團的利益。正規(guī)程序這個特征是與以沖突為基礎(chǔ)的利益集團理論相一致的。ＦＡＳＢ和國際會計準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＣ）是這一復(fù)雜博弈中的參與者。在這場博弈中，各個利益相關(guān)者通過各自選擇游說戰(zhàn)略來贊成或反對某一項擬議中的新準(zhǔn)則。如果要使博弈的參與者們愉快地接受新準(zhǔn)則，就必須使其感到準(zhǔn)則制定程序是公正的，各個利益相關(guān)者集團的利益或者戰(zhàn)略能夠得到保證和實施或者最小程度地受到損害。這樣，他們接受新準(zhǔn)則的可能性就會提高，同時也說明了正規(guī)程序是緩和沖突的一種方式，更是各個利益相關(guān)者集團進行博弈的一種方式。會計準(zhǔn)則的形成過程是一個動態(tài)的博弈過程，正規(guī)程序是博弈的規(guī)則，它體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定的透明度，避免“暗箱”行為的產(chǎn)生。會計準(zhǔn)則是體現(xiàn)各個利益相關(guān)集團利益的，使其在執(zhí)行層面上能最大程度地得到各個利益集團的支持與認(rèn)可，以維護會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的權(quán)威性和減少運行成本。
此外，要把會計準(zhǔn)則制定程序?qū)戇M《會計法》，或者以法規(guī)或條例的形式加以確定，防止因人員更替或者換屆而使會計準(zhǔn)則的制定程序帶有某些個人的色彩，即會計準(zhǔn)則制定的科學(xué)性首先要體現(xiàn)在程序的科學(xué)性上。
６．公眾評價委員會。委員會的成員可以廣泛吸納各個利益團體的成員，以使評價者所代表的利益相關(guān)性更具有廣泛性。要賦予其相當(dāng)?shù)臋?quán)利，使其對最終會計準(zhǔn)則的頒布具有一定的發(fā)言權(quán)和權(quán)威性。
７．成立會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管機構(gòu)，建立相應(yīng)懲戒機制。對于部分利益相關(guān)者為了追求自身利益最大化而違背會計準(zhǔn)則的行為，要進行“重量級”的監(jiān)督，提高其違規(guī)成本，讓違規(guī)者因違規(guī)成本的高昂而進行自律。誠信固然是職業(yè)道德教育和文化底蘊的積累，但嚴(yán)格的監(jiān)管和相應(yīng)的懲戒機制同樣重要。
８．組織試驗。從形式上看，制定一項新會計準(zhǔn)則應(yīng)該是有證據(jù)證明其所涉及的問題具有普遍性，并且所涉及的問題還沒有會計準(zhǔn)則可循。應(yīng)保持會計準(zhǔn)則的穩(wěn)定性，除非情況出現(xiàn)重大變化，否則不應(yīng)該輕易修改。為了避免朝令夕改的尷尬局面，可以適當(dāng)?shù)亟M織試驗后，再加以推廣。
