作者：[何宏巖]
分離國(guó)有企業(yè)所屬的社會(huì)職能部門是加快國(guó)有企業(yè)改革的重要措施，也是增強(qiáng)國(guó)有企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證。如何適應(yīng)新形勢(shì)下的變化，對(duì)國(guó)有企業(yè)分離所屬的社會(huì)職能部門有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，是一個(gè)新的挑戰(zhàn)。本文對(duì)此進(jìn)行初步探討。
一、國(guó)有企業(yè)分離所屬社會(huì)職能部門的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的變化
１．會(huì)計(jì)主體的變化。會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)核算的主要前提之一，明確會(huì)計(jì)主體，才能把握會(huì)計(jì)處理的立場(chǎng)。盡管許多國(guó)有企業(yè)對(duì)各個(gè)部門實(shí)行單獨(dú)核算，并編制內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表，其內(nèi)部核算單位在一定程度上也可視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但真正對(duì)外的會(huì)計(jì)主體仍只有一個(gè)，就是企業(yè)本身。從國(guó)有企業(yè)分離出去承擔(dān)社會(huì)職能的部門將獨(dú)立于原企業(yè)，實(shí)際上變成了多個(gè)真正的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的會(huì)計(jì)主體或承擔(dān)其他社會(huì)職能的會(huì)計(jì)主體，有的還將變成另一會(huì)計(jì)主體的組成部分，如企業(yè)辦的小醫(yī)療機(jī)構(gòu)被大的醫(yī)院受讓等。
２．適用的會(huì)計(jì)制度的變化。過(guò)去在一個(gè)企業(yè)里，為了核算的統(tǒng)一，或者為了企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，各個(gè)部門一般統(tǒng)一采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，或者至少要求與企業(yè)會(huì)計(jì)制度接軌。分離后，這些社會(huì)職能部門需要根據(jù)自己的業(yè)務(wù)性質(zhì)重新確定自己適用的會(huì)計(jì)制度，如醫(yī)院、學(xué)校只能適用行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等。
會(huì)計(jì)的重要職能是反映和監(jiān)督。以上變化在客觀上要求會(huì)計(jì)對(duì)其進(jìn)行核算予以反映，所涉及的業(yè)務(wù)事項(xiàng)必然要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
二、國(guó)有企業(yè)分離所屬社會(huì)職能部門的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理
現(xiàn)行國(guó)有企業(yè)所屬社會(huì)職能部門有兩種主要的經(jīng)濟(jì)模式：一種是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算的非法人單位（以下簡(jiǎn)稱“非法人單位”）；另一種是國(guó)有企業(yè)投資的法人單位（以下簡(jiǎn)稱“法人單位”）。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要兼顧這些因素。下面具體探討國(guó)有企業(yè)分離所屬社會(huì)職能部門時(shí)所涉及的業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
（一）關(guān)于資產(chǎn)清查的會(huì)計(jì)處理
對(duì)資產(chǎn)的清查，首先要對(duì)所分離部門的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，編造財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)。對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢等，國(guó)有企業(yè)主體或國(guó)有企業(yè)直接、間接投資的法人單位應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
１．盤虧、毀損各種物資時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“庫(kù)存物資”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。盤盈各種物資時(shí)，借記“庫(kù)存物資”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。以上處理同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)物資成本差異和商品進(jìn)銷差價(jià)。
按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損的物資時(shí)，按收回的殘料價(jià)值，借記“庫(kù)存物資”等科目，按可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償?shù)臄?shù)額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，按兩者的合計(jì)數(shù)貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于非常損失的部分，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營(yíng)損失的部分，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤盈的各種物資時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。
２．盤虧固定資產(chǎn)時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
報(bào)廢和毀損的固定資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)入清理，通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目反映該固定資產(chǎn)價(jià)值及其在清理過(guò)程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入。固定資產(chǎn)清理后產(chǎn)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)凈收益”科目。固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理?yè)p失，借記“營(yíng)業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
盤盈固定資產(chǎn)時(shí)，按重置完全價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按新舊程度估計(jì)的折舊額，貸記“累計(jì)折舊”科目，按重置完全價(jià)值減去估計(jì)折舊額后的凈值，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。
３．對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的賬款，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，采用直接轉(zhuǎn)銷法核算的，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；采用備抵法核算的，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。對(duì)于確實(shí)無(wú)法償還的賬款，按規(guī)定轉(zhuǎn)銷時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
４．對(duì)于尚未處理的潛虧、產(chǎn)成品清查損失和虧損掛賬，經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審批后，可以直接沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷實(shí)收資本，借記“盈余公積”、“資本公積”、“實(shí)收資本”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
有一點(diǎn)要注意，國(guó)有企業(yè)投資的待分離法人單位在清查時(shí)，其會(huì)計(jì)處理按以上程序進(jìn)行，國(guó)有企業(yè)主體無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在待分離單位是直屬的非法人單位的情況下，國(guó)有企業(yè)主體才做上述處理。
（二）關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理
經(jīng)批準(zhǔn)分離所屬社會(huì)職能部門的國(guó)有企業(yè)，按照規(guī)定要聘請(qǐng)法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值報(bào)國(guó)有資產(chǎn)管理部門審批確認(rèn)后，進(jìn)行如下處理：
１．所分離的社會(huì)職能部門為非法人單位。國(guó)有企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，借記（或貸記）有關(guān)資產(chǎn)類科目，貸記（或借記）“資本公積”科目；固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值與原賬面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”科目，按照評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原賬面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計(jì)折舊”科目。
２．所分離的社會(huì)職能部門為法人單位。國(guó)有企業(yè)或其他投資方依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，按投資比例調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積”科目，被分離的法人單位也要相應(yīng)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)類科目和“資本公積”科目。
另外，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)所發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等費(fèi)用，應(yīng)由國(guó)有企業(yè)主體承擔(dān)，并計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
（三）關(guān)于資產(chǎn)分離、轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理
國(guó)有企業(yè)分離所屬社會(huì)職能部門，按照國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部等六部委《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)有企業(yè)分離辦社會(huì)職能工作的意見(jiàn)》（國(guó)經(jīng)貿(mào)企改［２００２］２６７號(hào)文件）的精神——“要堅(jiān)持多種形式、分類指導(dǎo)、分步實(shí)施的原則”，可以采取的形式有以下幾種，不同的形式有不同的會(huì)計(jì)處理方法：
１．直接移交給當(dāng)?shù)卣?。這種形式與企業(yè)分立業(yè)務(wù)有點(diǎn)類似，在一般情況下，需要對(duì)分離后的整個(gè)企業(yè)重新建賬處理。但是，根據(jù)會(huì)計(jì)核算原則中的重要性原則，由于分離所屬的社會(huì)職能部門與國(guó)有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體相比，無(wú)論是在規(guī)模還是在所占的比重上都很小，因此我們可以采用較為簡(jiǎn)單的方法。不妨將其視同國(guó)有企業(yè)無(wú)償將其所屬的社會(huì)職能部門捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)卣?，在不影響?guó)有企業(yè)損益的前提下，進(jìn)行如下處理：
分離的社會(huì)職能部門為非法人單位的，由國(guó)有企業(yè)直接沖減其相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和資本公積；分離的社會(huì)職能部門為法人單位的，國(guó)有企業(yè)按投資比例沖減其長(zhǎng)期投資和資本公積。
２．整體出賣給其他法人或自然人。此時(shí)，應(yīng)由國(guó)有企業(yè)與其他法人、自然人簽訂產(chǎn)（股）權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。分離的社會(huì)職能部門為國(guó)有企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算的非法人單位的，由國(guó)有企業(yè)直接調(diào)整其資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益類科目，并進(jìn)行相關(guān)的損益處理。分離的社會(huì)職能部門為國(guó)有企業(yè)直接或間接投資的法人單位的，按轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其差額調(diào)整相應(yīng)的“資本公積”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”和“投資收益”等科目。
３．單獨(dú)或與有關(guān)部門投資合辦，實(shí)行產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營(yíng)，由福利型轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)型，由無(wú)償服務(wù)轉(zhuǎn)為有償服務(wù)。這主要是因當(dāng)?shù)卣邮辗蛛x的社會(huì)職能部門（如醫(yī)院）有困難而采取的方式，其實(shí)際并未脫離企業(yè)，只是由企業(yè)投資控股而已，因此按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就可以了。至于出租，則是企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)經(jīng)常采取的一種方法，仍應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的其他業(yè)務(wù)收支處理規(guī)定處理。
（四）會(huì)計(jì)報(bào)表處理
國(guó)有企業(yè)在辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)期間，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，并分別報(bào)送主管部門、財(cái)政部門和國(guó)有資產(chǎn)管理部門：
１．所分離的社會(huì)職能部門為法人單位。分離的社會(huì)職能部門（如子公司）開(kāi)始清理財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表。清理財(cái)產(chǎn)工作完畢后，應(yīng)向國(guó)有企業(yè)和其他投資方的管理部門移交資產(chǎn)負(fù)債清冊(cè)。在評(píng)估結(jié)束并按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值后，編制資產(chǎn)負(fù)債表。
２．所分離的社會(huì)職能部門為非法人單位。因其不是會(huì)計(jì)主體，因此無(wú)需單獨(dú)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，而由其母體企業(yè)按上述規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表。
３．分離后的國(guó)有企業(yè)。因保留生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體，會(huì)計(jì)核算前提——“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”沒(méi)有受到影響，因此仍應(yīng)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表。在分離后，應(yīng)編制資產(chǎn)分離日的資產(chǎn)負(fù)債表，并報(bào)送主管部門、財(cái)政部門和國(guó)有資產(chǎn)管理部門等。
（五）過(guò)渡期的會(huì)計(jì)處理
１．待分離的是非法人單位。國(guó)有企業(yè)有必要在其他資產(chǎn)下增設(shè)“待分離資產(chǎn)”科目，在其他負(fù)債下增設(shè)“待分離負(fù)債”科目，在“資本公積”科目下增設(shè)“待分離資產(chǎn)處置”和“待分離資產(chǎn)評(píng)估”明細(xì)科目，以便于國(guó)有企業(yè)單獨(dú)核算和反映分離單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
２．待分離的是法人單位。國(guó)有企業(yè)只是投資方，不用專門處理，但可在年度報(bào)告中進(jìn)行適當(dāng)披露。
另外，關(guān)于評(píng)估基準(zhǔn)日至分離日，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)引起分離的單位凈資產(chǎn)發(fā)生變化，經(jīng)審計(jì)確認(rèn)批準(zhǔn)后，分離的單位是國(guó)有企業(yè)直屬的非法人單位的，國(guó)有企業(yè)可以按增加、減少的凈資產(chǎn)，以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)方式收回或補(bǔ)足，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積”科目；分離的單位是國(guó)有企業(yè)投資的法人單位的，國(guó)有企業(yè)相應(yīng)調(diào)整“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積”科目。
總之，國(guó)有企業(yè)分離辦社會(huì)職能工作涉及面廣，政策性強(qiáng)，難度大，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理復(fù)雜。會(huì)計(jì)人員要結(jié)合實(shí)際，根據(jù)具體的實(shí)施方案和配套措施，妥善做好會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理工作，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)分離辦社會(huì)職能目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
