[中圖分類號]DF432 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1009-5489(2008)01-13-03
我國刑法將偷稅罪歸為“危害稅收征管罪”類的一個重要罪名,在《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)第201條、第211條和第212條加以規(guī)定。如何正確理解和適用《刑法》關(guān)于偷稅罪的規(guī)定,認(rèn)真研究偷稅罪的犯罪構(gòu)成,對正確區(qū)分偷稅罪和一般的偷稅行為,維護國家稅收秩序,打擊包括偷稅在內(nèi)危害稅收征管犯罪具有重要意義。本文中,筆者擬對偷稅罪的犯罪構(gòu)成進行簡要分析,并對我國現(xiàn)行法律關(guān)于偷稅罪的相關(guān)規(guī)定提出改進建議,以期廣大讀者特別是稅收執(zhí)法人員和司法人員能夠更好理解和適用“偷稅罪”的相關(guān)規(guī)定。
一、偷稅罪的犯罪構(gòu)成
所謂犯罪構(gòu)成,是指刑法所規(guī)定的,某一行為構(gòu)成犯罪所必須具備的一系列客觀要件和主觀要件的總和。具體來說,包括犯罪客體、犯罪的客觀方面這兩個客觀要件和犯罪主體、犯罪主觀方面這兩個主觀要件。犯罪構(gòu)成對理解和適用刑法具有重要意義,是區(qū)分罪與非罪的依據(jù),是區(qū)分此罪與彼罪的界限,是衡量罪刑輕重的尺度。所謂偷稅罪的犯罪構(gòu)成是指刑法規(guī)定的,某一行為構(gòu)成偷稅罪所必須具備的一系列客觀要件和主觀要件的總和。
1.偷稅罪的犯罪客體
犯罪客體是指我國刑法所保護的,為犯罪行為所侵害的社會主義社會關(guān)系。偷稅罪的犯罪客體是國家的稅收秩序。國家的稅收秩序是以國家的稅收制度和稅收征管制度為基礎(chǔ)。稅收制度是指一國各種稅收及其要素的構(gòu)成體系,包括征收對象、開征稅種、稅率等。國家稅收征管制度是指稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)代表國家行使征稅權(quán),指導(dǎo)行為人正確履行納稅義務(wù),保障行為人合法權(quán)益,對日常稅收活動進行有計劃地組織、管理、監(jiān)督、檢查的規(guī)章制度。任何應(yīng)稅產(chǎn)品、應(yīng)稅項目不納稅,不按規(guī)定的稅率、納稅期限納稅以及違反稅收管理體制等行為,都是對我國稅收秩序的侵犯。如果行為人的行為侵犯的不是稅收管理制度,而是侵犯了國家其他管理制度,如國家外貿(mào)管理制度或者金融、外匯管理制度,則不構(gòu)成本罪。例如,偷逃關(guān)稅只有在運輸、攜帶、郵寄依法應(yīng)當(dāng)繳納關(guān)稅的貨物、物品進出境的情況下才存在,其實質(zhì)必然具有偷逃國家稅款的性質(zhì),但是國家的進出口關(guān)稅是由海關(guān)監(jiān)管、征收的,因而它侵犯的客體是國家的對外貿(mào)易管理制度,而不是國家的稅收管理制度,且刑法明文將上述行為規(guī)定為走私罪,所以只能定為走私罪而不能定為偷稅罪,更不能以走私罪和偷稅罪實行數(shù)罪并罰。
2.偷稅罪的犯罪客觀方面
犯罪的客觀方面是指刑法所規(guī)定的犯罪活動的客觀事實特征。偷稅罪的犯罪客觀方面表現(xiàn)為犯罪主體采用虛構(gòu)事實、隱瞞真相等各種手段,如偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等,不繳或者少繳應(yīng)繳稅款,或者是不繳或者少繳已收、已扣稅款,數(shù)額較大或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰,又再次偷稅的行為。偷稅罪的犯罪構(gòu)成的客觀方面是偷稅罪法學(xué)分析的關(guān)鍵所在,所以,筆者將從以下幾個方面詳細(xì)進行論述。
(1)偷稅罪的行為手段
偷稅罪的行為手段是法律明確規(guī)定的,即只有用下列手段達到不繳或少繳稅款的才可能構(gòu)成偷稅罪。具體手段包括:一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證及用于記賬的發(fā)票等原始憑證。賬簿,是由具有一定格式、互有聯(lián)系的若干賬頁組成,以會計憑證為,用以全面、系統(tǒng)、序時、分類記錄各項經(jīng)濟收支的簿籍。記賬憑證,是由會計人員根據(jù)審核無誤的原始憑證,按其內(nèi)容應(yīng)用會計科目和復(fù)式記賬方法,加以歸類整理,并據(jù)以確定會計分錄和登記的帳簿的憑證。所謂偽造是指行為人依照真賬簿、真憑證的式樣制作虛假的賬簿和記賬憑證,以假充真的行為,俗稱“造假帳”、黑白帳;變造則是指在正規(guī)合法、真實有效的發(fā)票上采用刮、擦、挖補以及化學(xué)等方法,更改或增添發(fā)票記載的有關(guān)內(nèi)容,如改變填制日期、接收單位、品名、數(shù)量、單價、金額等行為;隱匿是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱藏起來,使稅務(wù)機關(guān)難以查實計稅依據(jù)的行為;擅自銷毀是指在法定的保存期間內(nèi),未經(jīng)稅務(wù)主管機關(guān)批準(zhǔn)而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理的行為。二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在賬簿上大量填寫超出實際支出的數(shù)額以沖抵或者減少實際收入的數(shù)額,虛增成本,亂攤費用,縮少利潤數(shù)額等行為,例如虛列預(yù)提費用、多提固定資產(chǎn)折舊、專用基金計入成本、違規(guī)攤銷等;不列、少列收入是指行為人將取得的經(jīng)營收入不記入帳簿,或者只將少量收入計入賬簿而將大部分收入置于賬外的行為,俗稱“收入不入賬”,例如減少營業(yè)外收入、隱瞞投資收入等行為。三是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報,就是指已取得應(yīng)稅收入,應(yīng)依法辦理納稅申報的行為人,不按法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理納稅申報,并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知,仍拒不申報的行為。四是進行虛假的納稅申報,就是指行為人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料,如提供虛假申請,編造減稅、免稅、低稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。五是繳納稅款后,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。
(2)“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的認(rèn)定
根據(jù)2002年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)的規(guī)定,凡具有下列三種情形之一的,應(yīng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”:一是行為人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的;二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的行為人,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的;三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的行為人、扣繳義務(wù)人,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。關(guān)于《解釋》將前述第一種情形也認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”筆者認(rèn)為有欠妥當(dāng),關(guān)于此點稍后會在“偷稅罪的立法完善”一節(jié)中加以分析。關(guān)于“拒不申報”的標(biāo)準(zhǔn)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)具備下列幾個要件:一是申報存在可能性,即行為人在客觀上有進行納稅申報的可能;二是行為人主觀的故意性,即行為不申報納稅的目的是不繳或少繳應(yīng)納稅款。 (3)偷逃稅款達到偷稅罪的法定界限
偷稅罪成立的法定界限包括兩個最低標(biāo)準(zhǔn):一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上,二是偷稅數(shù)額達人民幣一萬元以上,這兩個結(jié)果必須同時具備,即既要達到“一萬元”這一絕對數(shù)額標(biāo)準(zhǔn),又要達到“百分之十”這一相對比例標(biāo)準(zhǔn)。也就是我們通常所說的“數(shù)額加比例”標(biāo)準(zhǔn),二者缺一不可,否則行為人的行為僅為應(yīng)受行政處罰的一般的偷逃稅款行為,而不是《刑法》上的偷稅罪了。這里我們還要注意的是關(guān)于偷稅數(shù)額的認(rèn)定。根據(jù)《解釋》,我們應(yīng)該從以下幾個方面認(rèn)定偷稅數(shù)額:一是偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間,不繳或者少繳各稅種稅款的總額。二是百分比的確定,一般是指一個納稅年度中各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例;如不按納稅年度確定納稅期的,則按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定;如納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的,則按實際發(fā)生納稅義務(wù)期間偷稅總額與應(yīng)納稅總額的比例確定。
(4)關(guān)于“因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”
“因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”是一個頗有爭議的標(biāo)準(zhǔn),原因之一是因偷稅受過兩次行政處罰與有偷稅之間是否應(yīng)該由時間限制的問題,原因之二是受過兩次行政處罰之后又偷稅的行為有沒有數(shù)額上的限制問題。如果不論前兩次偷稅行為與第三次偷稅行為之間的時間間隔有多大,對那些危害較小、性質(zhì)較輕的偷稅行為,在受了行政處罰之后,我們總不能永遠(yuǎn)將其記錄在案,只要任何時候其有第三次偷稅行為既可將歷史的舊賬翻出,一概以主觀惡性大而作為犯罪處理,則有欠考慮。同時如果不考慮前兩次行政處罰和“又偷稅”之間的時間間隔,還有可能影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的延續(xù),因為如果企業(yè)有了“因偷稅受過兩次行政處罰”的紀(jì)錄,只要在有第三次偷稅行為,就會被界定為“偷稅罪”而移送司法機關(guān)追究形式責(zé)任,則可能促使企業(yè)認(rèn)為中斷經(jīng)營,造成“一套人馬兩套班子”混亂局面。于是有了《解釋》第4條的規(guī)定:2年內(nèi)因偷稅受過兩次行政處罰,又偷稅且數(shù)額在1萬元以上的,應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。據(jù)此,在處理“因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅”這個問題上,我們應(yīng)該把握住兩點;一是時間間隔,二是又偷稅的數(shù)額。
(6)關(guān)于《刑法》第201條第三款“未經(jīng)處理”的認(rèn)定。
根據(jù)《解釋》第二條第四款規(guī)定,“未經(jīng)處理”是指行為人或者扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次實施偷稅行為,但每次偷稅數(shù)額均未達到《刑法》第二百零一條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn),且未受行政處罰的情形。
3.偷稅罪的犯罪主體
犯罪主體是指實施了犯罪行為,依法應(yīng)當(dāng)對自己的行為承擔(dān)刑事責(zé)任的自然人或單位。偷稅罪的犯罪主體是特殊主體,即只有負(fù)有納稅義務(wù)或者代扣代繳義務(wù)的人才能成為偷稅罪的犯罪主體。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定,納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人,扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。在法律上不負(fù)有納稅義務(wù)或者扣繳義務(wù)的單位和個人,不能成為偷稅罪的主體。關(guān)于非法經(jīng)營者能否成為偷稅罪的主體這一點,隨著公復(fù)字〔2002〕1號《公安部關(guān)于無證經(jīng)營的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復(fù)》的作出,我們已經(jīng)得出了肯定的答案。也就是說,無證經(jīng)營的行為人,如經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,其行為觸犯《刑法》第二百零一條規(guī)定的,也能成為偷稅罪的主體。非納稅人、非扣繳義務(wù)以及稅務(wù)行政人員如果與納稅人或者扣繳義務(wù)人共同實施了偷稅行為,均可成為偷稅罪的共犯。另外,目前法學(xué)理論界尚且存在爭議的是代征人能否成為偷稅罪主體的問題,有學(xué)者認(rèn)為立法未規(guī)定代征人偷稅是立法的疏漏,筆者認(rèn)為代征人屬于依法受托從事稅收執(zhí)法的人,其在身份上具有一定的公務(wù)員性質(zhì),如果代征人將代征的稅款據(jù)為己有,則應(yīng)定為貪污罪而不應(yīng)該定為偷稅罪。而且根據(jù)“法無明文不為罪”的原理,代征人亦不能成為偷稅罪的主體。這里我們要注的是如果偷稅罪的犯罪嫌疑人是自然人的,則必須要達到法定的刑事責(zé)任年齡,還要具備刑事責(zé)任能力,否則便不可定罪處罰。
4.偷稅罪的犯罪主觀方面
犯罪主觀方面是指刑法規(guī)定的成立犯罪必須具備的犯罪主體對其實施的危害行為及其危害結(jié)果所持的心理態(tài)度。偷稅罪的犯罪主觀方面必須是故意,即明知自己應(yīng)當(dāng)繳納稅款而故意不繳或少繳。所謂故意,是指行為人明知自己的行為是違反稅收法律、法規(guī),逃避繳納稅款義務(wù)的行為,其結(jié)果會使國家稅收受到影響,卻仍希望或放任這種結(jié)果的發(fā)生的主觀心態(tài)。如果不具有這種主觀上的故意和非法獲利的目的,比如過失行為,則不構(gòu)成偷稅罪。認(rèn)定行為人有無偷稅的故意,主要從行為人的主觀條件、業(yè)務(wù)水平和行為時的具體情況等方面綜合分析判斷。
二、偷稅罪的立法完善
1.《刑法》第201條規(guī)定的立法完善
《刑法》第201條僅規(guī)定了偷稅罪成立并處罰在數(shù)額方面的兩種情況,第一種情形為偷稅數(shù)額占應(yīng)稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金;第二種情形為偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的,處三年以上十年以下有期徒刑,并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。那么根據(jù)這樣的規(guī)定,如果行為人的偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額十萬元以上或者偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元并且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上的兩種情形(以下簡稱“另兩種情形”)又該怎樣定罪處罰呢?根據(jù)罪行法定的原則,是不是應(yīng)該對實施了“另兩種情形”的偷稅行為的犯罪嫌疑人宣告無罪,繼而只讓他們接受行政處罰呢?顯然這對于實施了《刑法》第201條規(guī)定的兩種情況的偷稅行為的犯罪嫌疑人是有宥公平的。但如果僅從公平起見而對“另兩種情形”下的犯罪嫌疑人進行了定罪處罰,既無法可依又違反了罪行法定這一刑法的基本原則。因此筆者建議應(yīng)盡快完成對《刑法》第201條的立法完善。 2.《解釋》第2條規(guī)定的立法完善
根據(jù)《解釋》第2條的規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳款登記的”,即可認(rèn)定為《刑法》第201條規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”。那么此時,行為人如果沒有進行納稅申報,即可認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”,便有可能構(gòu)成偷稅罪了。關(guān)于這一點筆者認(rèn)為有欠公允,因為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”的要件是稅務(wù)機關(guān)通知納稅人和扣繳義務(wù)人進行納稅申報或扣繳申報。而如果納稅人、扣繳義務(wù)人只是依法辦理了稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的就認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)通知其進行申報了,那么就會出現(xiàn)在沒有應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生的情況下稅務(wù)機關(guān)就通知申報納稅的情況,這顯然是有悖常理的,在客觀上也是無法實現(xiàn)的。并且按照《解釋》的規(guī)定,就會出現(xiàn)這樣的情況,即在稅務(wù)機關(guān)沒有通知申報的情況下,如果納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法進行了稅務(wù)登記或者扣繳款登記只是沒有進行納稅申報的,則有可能構(gòu)成偷稅罪,而如果納稅人、扣繳義務(wù)人故意不辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記也不進行納稅申報的,反而不構(gòu)成犯罪了,那么此時,還有誰會去進行稅務(wù)登記或者扣繳款登記呢?因此,筆者同樣建議盡快完成對《解釋》的立法完善。
[參考文獻]
鄔明安、曹順明:《析新刑法關(guān)于偷稅罪的立法缺陷》,《河北法學(xué)》1999年第3期。
