作者：[岳上植 趙秋君]
我國(guó)的森林資產(chǎn)是從未入賬的資產(chǎn)，有關(guān)它的確認(rèn)與計(jì)量模式、計(jì)價(jià)方法以及特殊性等深層次問題都亟待解決。本文從森林資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，分析森林資產(chǎn)的特殊性對(duì)其價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量的影響，以便為我國(guó)制定相關(guān)制度和準(zhǔn)則，提供一些有益的借鑒。
一、森林資源與森林資產(chǎn)
森林資源是以林地資源為依托，以多年生木本植物為主體，包括以森林環(huán)境為生存條件的林內(nèi)動(dòng)物、植物、微生物等在內(nèi)的生物集群和林地。森林資源具有一定的生物結(jié)構(gòu)和地段類型，并形成特殊的生態(tài)環(huán)境。在進(jìn)行科學(xué)管理和合理經(jīng)營(yíng)的條件下，森林資源可以不斷地向社會(huì)提供物質(zhì)產(chǎn)品、非物質(zhì)產(chǎn)品和環(huán)境服務(wù)，因此，它具有經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益。
森林資源與森林資產(chǎn)既有聯(lián)系又有區(qū)別。森林資源是構(gòu)成森林資產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，是物質(zhì)存在的反映；森林資產(chǎn)則是一種觀念形態(tài)，是財(cái)產(chǎn)關(guān)系的反映。由森林資源變?yōu)樯仲Y產(chǎn)，需要具備以下條件：①森林資源的物質(zhì)實(shí)體具有使用價(jià)值，可作為經(jīng)營(yíng)對(duì)象，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，屬于物質(zhì)財(cái)富范疇；②數(shù)量確定，歸屬于明確的會(huì)計(jì)主體，為該主體所擁有或控制，并受法律保護(hù)；③其價(jià)值或成本能夠可靠計(jì)量，并可作為商品進(jìn)行交換。
二、森林資產(chǎn)整體的特殊性對(duì)其價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量的影響
森林資產(chǎn)作為資產(chǎn)中的一個(gè)類型，除了具有一般資產(chǎn)的共性之外，還具有如下特殊性，并對(duì)其價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生深刻的影響。
１．形成的特殊性和結(jié)構(gòu)的綜合性。森林資產(chǎn)是人力和自然力相互作用形成的，其中大部分原始森林是自然形成的，其成本無(wú)從考證，同時(shí)它不斷生長(zhǎng)繁育，其價(jià)值也在不斷變化，只有在交易的那一刻其價(jià)值才能暫時(shí)相對(duì)固定。因此，適合采用可實(shí)現(xiàn)凈值法，即以其公允價(jià)值減去至銷售預(yù)計(jì)將發(fā)生的費(fèi)用來(lái)確定其價(jià)值。
森林資產(chǎn)由森林生物資產(chǎn)（包括林木、林產(chǎn)品及以森林為依托生存的動(dòng)物、植物、微生物等）、森林土地資產(chǎn)（包括林地、疏林地、無(wú)林地等）、森林環(huán)境資產(chǎn)（包括森林景觀資產(chǎn)、森林生態(tài)資產(chǎn)等）等構(gòu)成。其中：①森林生物資產(chǎn)具有生物資產(chǎn)性質(zhì)，可參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第４１號(hào)——農(nóng)業(yè)》的要求加以確認(rèn)與計(jì)量。林木資產(chǎn)和林產(chǎn)品具有存貨性質(zhì)，故可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２號(hào)——存貨》的要求加以確認(rèn)與計(jì)量。②森林土地資產(chǎn)具有不動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１６號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》或者《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第４０號(hào)——投資》的要求加以確認(rèn)與計(jì)量。③森林環(huán)境資產(chǎn)兼有無(wú)形資產(chǎn)的性質(zhì)，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３８號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的要求加以確認(rèn)與計(jì)量。
２．實(shí)體的再生性和生物轉(zhuǎn)化功能。森林資產(chǎn)最大的特點(diǎn)是具有再生能力和生物轉(zhuǎn)化功能。森林資產(chǎn)能通過生長(zhǎng)、蛻變、生產(chǎn)、繁育，在質(zhì)量和數(shù)量上發(fā)生變化，從而引起其價(jià)值量的變動(dòng)增長(zhǎng)。
針對(duì)這一特殊性可作如下分析：①?gòu)脑偕娃D(zhuǎn)化機(jī)理看，森林資產(chǎn)的再生和轉(zhuǎn)化主要靠自然力的作用和自身的生物轉(zhuǎn)化功能來(lái)實(shí)現(xiàn)，而林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)只起輔助作用，因此對(duì)森林生物資產(chǎn)進(jìn)行初次資產(chǎn)確認(rèn)和再確認(rèn)時(shí)，由再生性和生物轉(zhuǎn)化功能所引起的價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)確認(rèn)為利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。而在林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中投入的后續(xù)費(fèi)用應(yīng)視為對(duì)森林資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)的費(fèi)用，予以費(fèi)用化，不計(jì)入森林資產(chǎn)價(jià)值。②從再生和轉(zhuǎn)化結(jié)果看，森林資產(chǎn)的再生和轉(zhuǎn)化經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)數(shù)量不減反增的現(xiàn)象，從這一特殊性出發(fā)，對(duì)森林生物資產(chǎn)的再確認(rèn)，應(yīng)改變《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)只確認(rèn)損失、只計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法。森林資產(chǎn)特別是森林生物資產(chǎn)，應(yīng)該既允許確認(rèn)損失也允許確認(rèn)利得。③從再生和轉(zhuǎn)化的次數(shù)看，森林資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成林產(chǎn)品，可以是多次的，因此，林業(yè)企業(yè)能長(zhǎng)期地利用森林資產(chǎn)為企業(yè)盈利。從性質(zhì)上說(shuō)，森林資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)重要的長(zhǎng)期資產(chǎn)，因此在確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，對(duì)森林資產(chǎn)和林產(chǎn)品應(yīng)分別作為長(zhǎng)期資產(chǎn)和存貨來(lái)核算和管理。
３．森林資產(chǎn)的整體性和計(jì)量的分類性。森林資產(chǎn)是在特定林地基礎(chǔ)上形成的立體性整體資產(chǎn)。在通常情況下，森林生物資產(chǎn)、森林景觀資產(chǎn)都不能離開林地和森林生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)等與森林有關(guān)而又能帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)而獨(dú)立存在。這是因?yàn)椋菏紫?，在價(jià)值形成過程中，隨著森林由幼林→中林→成熟林的生長(zhǎng)過程，其生態(tài)價(jià)值和景觀價(jià)值也隨之遞增；其次，在消費(fèi)過程中，隨著樹木變成木材，其生態(tài)價(jià)值也隨之消亡。因此，應(yīng)將兩者統(tǒng)一在同一核算對(duì)象上，并在實(shí)物價(jià)值的實(shí)現(xiàn)與補(bǔ)償過程中，同時(shí)考慮森林環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的損失并加以補(bǔ)償。
森林資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，既要從整體性角度，按照統(tǒng)一管理、全面核算、綜合考核的要求，考慮各類森林資產(chǎn)的相互依存、相互作用、相互影響的關(guān)系，又要從分類核算的原則出發(fā)，按照各自的特點(diǎn)分別采用相應(yīng)的方法確認(rèn)與計(jì)量。如林產(chǎn)品尚未收獲之前，可作為林木資產(chǎn)的一部分，不必單獨(dú)計(jì)量；當(dāng)林產(chǎn)品收獲后，應(yīng)作為一項(xiàng)存貨單獨(dú)計(jì)量。
４．生產(chǎn)的定位性和地域的差異性。森林資產(chǎn)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過程中離不開林地，具有不動(dòng)產(chǎn)的性質(zhì)。因此，在市場(chǎng)交易分散的情況下只能實(shí)行現(xiàn)地交易。另外，森林資產(chǎn)的位置是固定在地球的某一地理坐標(biāo)上，而且附屬于該位置的溫度、濕度、光照、降雨等均有一定的狀態(tài)，它們既構(gòu)成了森林資產(chǎn)的自然位置，也是影響森林資產(chǎn)生長(zhǎng)潛力的地域因素。從這一特殊性考慮，在確定森林資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)不受企業(yè)未來(lái)銷售合同價(jià)格的影響。
５．經(jīng)營(yíng)的永續(xù)性和長(zhǎng)周期性。森林資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的永續(xù)性是由森林資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)決定的，也是林業(yè)企業(yè)和人類對(duì)生存環(huán)境的要求。在我國(guó)，森林資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的永續(xù)性受法律保護(hù)，即由法定的程序制定各林業(yè)企業(yè)單位的采伐限額，以保證其經(jīng)營(yíng)的永續(xù)性。
森林資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期少則幾年、十幾年，多則幾十年、上百年。從這一特殊性考慮，為了及時(shí)提供使用者決策所需的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)對(duì)森林資產(chǎn)按照重要性特征進(jìn)行分組，以便采取不同的方法確認(rèn)其公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)選擇與市場(chǎng)中定價(jià)基礎(chǔ)相符的特征如林種、樹種、林齡等。從我國(guó)目前情況看，森林資產(chǎn)實(shí)物量每年自然生長(zhǎng)增值部分的“公允價(jià)值”的再次確認(rèn)與計(jì)量，應(yīng)更多地利用自然科學(xué)研究的成果及森林資源調(diào)查資料，根據(jù)不同的樹種、各齡段的林木自然生長(zhǎng)規(guī)律來(lái)加以確認(rèn)與計(jì)量。
６．功能的多樣性和效益的綜合性。森林資產(chǎn)在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中，同時(shí)發(fā)揮著多種功能，如防風(fēng)固沙、保持水土、動(dòng)物保護(hù)、防止噪音、調(diào)節(jié)氣候、減少污染等等，因而其又具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。從這一特殊性出發(fā)，在對(duì)森林資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮其多種功能和效益的價(jià)值。在價(jià)值補(bǔ)償過程中，應(yīng)從公共產(chǎn)品的角度，考慮政府補(bǔ)貼并將其作為收入處理。
７．外部的影響性和動(dòng)態(tài)變化性。由于森林資產(chǎn)具有多種功能和多重效益，并與人類休戚相關(guān)，所以森林的經(jīng)營(yíng)，除受外部自然因素影響外，還受國(guó)家政策、法律和人類生存環(huán)境需要的影響。同時(shí)，森林資產(chǎn)是有生命力的資產(chǎn)，總是處于動(dòng)態(tài)變化中。從這一特殊性考慮，即使其他條件不變，也需要定期對(duì)森林資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)。
８．市場(chǎng)的不完備性和管理的艱巨性。市場(chǎng)的不完備性從多方面影響著資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量，主要表現(xiàn)在：①市場(chǎng)發(fā)育的不完備。到目前為止，森林市場(chǎng)體系尚不成熟，特別是森林環(huán)境市場(chǎng)的雛形尚未形成，因此缺乏活躍市場(chǎng)的交易價(jià)格，這給森林資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量帶來(lái)了困難。②交換形式的不完備。在我國(guó)，由于森林市場(chǎng)發(fā)育的不完備，形成了有形市場(chǎng)交換的特殊形式：一是森林資產(chǎn)在采伐前按市場(chǎng)化實(shí)行有償撥交，辦理買賣手續(xù)；二是森林資產(chǎn)折價(jià)轉(zhuǎn)讓；三是森林資產(chǎn)作為抵押物取得貸款；四是森林資產(chǎn)作為經(jīng)營(yíng)對(duì)象，吸引投資；五是森林資產(chǎn)作為標(biāo)的物，采用期貨方式引資；六是經(jīng)濟(jì)林木資產(chǎn)實(shí)行租賃經(jīng)營(yíng)；七是防護(hù)林實(shí)行收費(fèi)制度。同時(shí)森林資產(chǎn)既不能倉(cāng)儲(chǔ)，又難以封閉，容易流失，增加了資產(chǎn)損失的可能性和對(duì)其管理的艱巨性。
因此，從管理的艱巨性和市場(chǎng)的不完備性出發(fā)，在不同的情況下應(yīng)采用不同的方法確定森林資產(chǎn)的公允價(jià)值，主要以活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)，還可以采用最近的市場(chǎng)交易價(jià)格，按資產(chǎn)差別調(diào)整過的類似資產(chǎn)價(jià)格或行業(yè)基準(zhǔn)價(jià)等來(lái)計(jì)量，并結(jié)合市場(chǎng)價(jià)值法（重置成本法、市場(chǎng)成交比較法、收益現(xiàn)值法、市場(chǎng)價(jià)倒算法等）和非市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估法（如市場(chǎng)替代法、條件價(jià)值法等）確定。
