作者：[胡揚贊]
作業(yè)成本法（ＡＢＣ）是通過對成本對象進(jìn)行成本追蹤來提高成本精確性的一種成本核算、管理和分析方法。作業(yè)成本法認(rèn)為“作業(yè)耗用資源，成本對象耗用作業(yè)”，其實質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品耗費之間借助“作業(yè)”這一橋梁來分離、歸納和組合發(fā)生的費用，最后形成產(chǎn)品成本。
在機械化大生產(chǎn)的今天，許多人工已被機器取代，直接人工成本比例大大下降，間接費用比例大大提高，傳統(tǒng)成本法已越來越不適應(yīng)新的制造環(huán)境，于是，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。為了準(zhǔn)確理解和掌握作業(yè)成本法，除著重研究其基本思想、成本計算的基本程序外，還有一個不容忽視的關(guān)鍵點：作業(yè)成本法的費用界限劃分。
一、作業(yè)成本法的費用界限劃分原則
作業(yè)成本法以作業(yè)為成本核算的核心，成本核算的基本對象是作業(yè)。成本核算的程序大致分為兩大階段：一是企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營過程的特點和成本管理的需要，將其經(jīng)營過程劃分為若干作業(yè)，設(shè)立作業(yè)成本庫，歸集和分配各作業(yè)成本庫的成本；二是將各作業(yè)成本庫所歸集的成本按多種成本動因分配計入有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本。作業(yè)成本法的費用界限劃分應(yīng)遵循以下原則：
１．戰(zhàn)略原則。作業(yè)成本管理是企業(yè)實施戰(zhàn)略管理的重要支持。戰(zhàn)略管理是以企業(yè)戰(zhàn)略為對象的管理活動，是對戰(zhàn)略籌劃甚至實施全過程的管理。戰(zhàn)略管理的重點是對企業(yè)全局的總體謀劃和企業(yè)未來的長期謀劃。企業(yè)戰(zhàn)略管理要求成本核算所提供的成本信息，是對不同層次的成本對象提供相應(yīng)的、全面的、長遠(yuǎn)的成本信息，而不僅僅局限于產(chǎn)品層次，即提供短期和片面的產(chǎn)品制造過程中的成本信息。為了順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求，在運用作業(yè)成本法進(jìn)行核算和提供成本信息時，要緊緊圍繞企業(yè)戰(zhàn)略，從企業(yè)總體和長遠(yuǎn)目標(biāo)來考慮費用界限的劃分。
２．作業(yè)原則。傳統(tǒng)成本法講求“產(chǎn)品”中心論，成本計算的基本對象是產(chǎn)品，所提供的成本信息僅僅局限于產(chǎn)品制造過程。而作業(yè)成本法成本計算的基本對象是作業(yè)，作業(yè)成本法認(rèn)為“作業(yè)耗用資源，成本對象耗用作業(yè)”。作業(yè)是成本計算的核心，成本計算的基本對象是作業(yè)，作業(yè)成本法成本計算的中心是作業(yè)成本庫成本的歸集及分配，其成本計算過程滲透到整個作業(yè)鏈。不僅產(chǎn)品的生產(chǎn)過程需要設(shè)立作業(yè)，而且產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、供應(yīng)以及產(chǎn)品的銷售和售后服務(wù)階段均需要設(shè)立作業(yè)，建立作業(yè)成本庫。因此，為了正確掌握和運用作業(yè)成本法，關(guān)鍵是要在企業(yè)內(nèi)建立“作業(yè)”中心論，科學(xué)設(shè)立作業(yè)，合理歸集和分配各作業(yè)成本庫的成本，嚴(yán)格劃分作業(yè)與作業(yè)間的費用界限。
３．動因原則。與傳統(tǒng)成本法相比較，作業(yè)成本法最顯著的改進(jìn)之處就是間接費用的歸集和分配方法。作業(yè)成本法以作業(yè)為對象歸集各項間接成本，間接費用的分配采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)；而傳統(tǒng)成本法以部門為對象歸集間接費用，對間接費用的分配采用單一的機器工時或人工工時等標(biāo)準(zhǔn)，這種分配標(biāo)準(zhǔn)是建立在“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一驅(qū)動因素”基礎(chǔ)之上的，只能適應(yīng)間接費用占成本比例較低的環(huán)境。但實際上，影響成本的因素有很多，如質(zhì)量、技術(shù)、規(guī)模、生產(chǎn)復(fù)雜程度以及業(yè)務(wù)量等。因此，間接費用的分配必然因成本動因的不同而采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，尤其在間接費用占成本比例大大提高的環(huán)境下，作業(yè)成本法更顯其優(yōu)勢。采用多成本動因分配不同的作業(yè)成本庫所歸集的間接費用，可以解決傳統(tǒng)成本法“多計大規(guī)格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，少計小規(guī)格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本”的矛盾，正確計算不同成本對象的成本，嚴(yán)格區(qū)分產(chǎn)品間的費用界限。
４．相關(guān)原則。與傳統(tǒng)成本法相比較，作業(yè)成本法成本和期間費用的范疇發(fā)生了重大變化。作業(yè)成本法下的成本大致可分為三類：①直接成本。其是指由生產(chǎn)某種產(chǎn)品直接引起的，可直接追溯到特定產(chǎn)品的成本。②可追溯至作業(yè)成本。其是指不能直接追溯到某種產(chǎn)品，但是卻可以追溯到有關(guān)作業(yè)的成本。③不可追溯成本。其是指既不能直接追溯到某種產(chǎn)品，也不能追溯到某種作業(yè)的成本。在作業(yè)成本法下，傳統(tǒng)成本法中作為期間費用的許多項目，可通過作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本對象中，使得傳統(tǒng)成本法中的許多間接費用變得具有可追溯性。可見，作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法，其成本范疇擴大，而期間費用范疇縮小。因此在運用作業(yè)成本法時，要嚴(yán)格按照相關(guān)原則，正確劃分費用。
二、作業(yè)成本法的費用界限劃分內(nèi)容
１．正確劃分計入作業(yè)成本的費用界限。在作業(yè)成本法下，直接成本應(yīng)以經(jīng)濟(jì)可行的方式直接計入有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)；可追溯至作業(yè)成本，應(yīng)依據(jù)不同的資源動因歸集和分配到不同的作業(yè)成本庫，而資源動因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。凡屬于企業(yè)經(jīng)營過程發(fā)生的耗費，均應(yīng)嚴(yán)格按照國家有關(guān)法律法規(guī)所規(guī)定的費用開支范圍，計入產(chǎn)品成本、作業(yè)成本或期間費用。
２．正確劃分作業(yè)成本和期間費用的界限。在作業(yè)成本法下，作業(yè)成本和期間費用界限的劃分是整個成本計算過程的關(guān)鍵與難點。作業(yè)成本法期間費用的確定要視不同情況而定，一般來說，只將增值作業(yè)耗費價值計入產(chǎn)品成本，而將非增值作業(yè)耗費價值計入期間費用；只將實際消耗的生產(chǎn)能力成本計入產(chǎn)品成本，而將空閑的生產(chǎn)能力成本計入期間費用；對于產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)階段、營銷和售后服務(wù)階段發(fā)生的成本，只要這些成本與特定產(chǎn)品相關(guān)，則可通過作業(yè)成本進(jìn)行歸集，然后分配至產(chǎn)品中。
３．正確劃分各作業(yè)的費用界限。由于作業(yè)在作業(yè)成本法中起“橋梁”與“紐帶”的作用，因此合理、正確地歸集作業(yè)成本庫成本，影響到整個作業(yè)成本法所提供的成本信息的質(zhì)量。正確劃分各作業(yè)的費用界限關(guān)鍵在于兩個方面：
一是作業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的選定以及作業(yè)的劃分。作業(yè)劃分是作業(yè)成本法成本核算中非常重要的一個環(huán)節(jié)，作業(yè)劃分粗細(xì)應(yīng)當(dāng)適度：劃分過細(xì)，就會使作業(yè)總數(shù)過多，造成成本計算工作量過大；反之，則會使成本計算結(jié)果的準(zhǔn)確性大打折扣，違背作業(yè)成本法的初衷。劃分作業(yè)時，要認(rèn)真分析各項作業(yè)的性質(zhì)以及作業(yè)之間的關(guān)系，一項作業(yè)一般只能包含性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。正確劃分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，明確各項作業(yè)利用率，認(rèn)真找出飽和作業(yè)和過剩作業(yè)，縮短作業(yè)周期，優(yōu)化作業(yè)結(jié)構(gòu)。
二是資源動因的確定。確定資源動因的原則是：①某項資源耗費如能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則可直接計入該特定產(chǎn)品成本；②如果某項資源耗費可以從其發(fā)生領(lǐng)域劃分為各作業(yè)所耗，則可直接計入各作業(yè)成本庫；③如果某項資源耗費為多個作業(yè)所共同耗用，則需要選擇合適的量化依據(jù)，將資源耗費分配到各作業(yè)，這個量化依據(jù)就是資源動因。
４．正確劃分各種產(chǎn)品的費用界限。在作業(yè)成本法下，作業(yè)只是起到一種中介作用，各作業(yè)成本庫所匯集的成本最終要按成本動因分配到有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)中去，這里的產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需要的全部作業(yè)成本之和。每種產(chǎn)品成本除了直接成本之外，還包含由作業(yè)成本庫分配轉(zhuǎn)入的成本。作業(yè)成本庫成本分配到產(chǎn)品的關(guān)鍵是確定成本動因，成本動因是指作業(yè)被產(chǎn)品或勞務(wù)成本對象所消耗的方式和原因，它是將作業(yè)成本庫成本分配到成本對象中去的標(biāo)準(zhǔn)，成本動因的確定要依據(jù)不同作業(yè)的特點分別確認(rèn)。作業(yè)成本動因的選擇受三種因素的影響：①計量成本動因的成本；②選定成本動因與實際作業(yè)消耗之間的相關(guān)性；③成本動因的采用所導(dǎo)致的行為。
在作業(yè)成本法下，無論是成本管理目標(biāo)、成本核算對象，還是成本和期間費用的范疇較傳統(tǒng)成本法均發(fā)生了很大變化。為了更加適應(yīng)新的制造環(huán)境的要求，不能再以傳統(tǒng)成本法的成本核算要求劃分費用界限，只有按照本文前述的原則和費用界限劃分的內(nèi)容，正確劃分作業(yè)成本法的各項費用界限，才能進(jìn)一步完善作業(yè)成本法，使該方法在成本核算和成本管理中得到更廣泛的運用。
