作者：[王新平]
近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的問(wèn)題日益引起國(guó)際關(guān)注。２００１年１２月２日美國(guó)能源業(yè)巨子安然公司宣告破產(chǎn)，２００２年６月２５日，全球電信業(yè)巨頭世界通信公司承認(rèn)：有３８億美元的費(fèi)用被錯(cuò)誤地計(jì)為資本性支出，并導(dǎo)致該公司在過(guò)去５個(gè)會(huì)計(jì)年度賬面現(xiàn)金和利潤(rùn)增加，因此由巨額虧損變成了盈利１５億美元。而對(duì)它們進(jìn)行審計(jì)的國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信因?yàn)檫`反獨(dú)立性規(guī)定，遭到證券交易委員會(huì)（ＳＥＣ）的指責(zé)，并且美國(guó)司法部門裁定安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所犯有妨礙司法罪，從此安達(dá)信從“五大”中消失。之后，殘存的“四大”之一的安永又一次遭到ＳＥＣ的指控。ＳＥＣ稱，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所同由其審計(jì)的一家軟件公司達(dá)成有利可圖的交易，違反了ＳＥＣ的相關(guān)規(guī)定。無(wú)獨(dú)有偶，這些年中國(guó)證券市場(chǎng)也常常暴露出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題。比如銀廣夏事件，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)銀廣夏執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任其財(cái)務(wù)顧問(wèn)。透過(guò)這些審計(jì)失敗案，人們不禁質(zhì)疑：注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟該如何保持獨(dú)立？
人們開(kāi)始關(guān)注到注冊(cè)會(huì)計(jì)師日益多元化的收入來(lái)源，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于非審計(jì)服務(wù)收入的依賴。美國(guó)ＳＥＣ曾打算嚴(yán)格限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)工作，如重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，最后ＳＥＣ放寬了限制，訂立出大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為切實(shí)可行的獨(dú)立性監(jiān)管規(guī)則。這雖然暫時(shí)舒緩了審計(jì)界迫在眉睫的壓力，但還是使他們深刻體會(huì)到，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢(shì)面前，一定要重新塑造起獨(dú)立的職業(yè)形象。
一、影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素
１．會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)上不是很獨(dú)立。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作雖已完成，但“政企不分”、“政資不分”的惡習(xí)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍帶有政府色彩、地方色彩。一方面權(quán)力主體有意或無(wú)意地干預(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)和獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的基本秩序，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為很難做到獨(dú)立、客觀、公正；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望依賴有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。比如，國(guó)有企業(yè)改制上市的剝離和編制模擬報(bào)表的有關(guān)規(guī)定，使得一些企業(yè)為了達(dá)到上市規(guī)模而不惜代價(jià)地“包裝”，造成上市公司先天不足。而維持“殼”資源的生存壓力和獲得增發(fā)配股資格的動(dòng)機(jī)，使作假成為一些上市公司在證券市場(chǎng)混下去的“理性”選擇。一些地方政府因種種原因也有意維護(hù)本地上市公司的“殼”資源，常常暗示會(huì)計(jì)師事務(wù)所放上市公司一馬。
２．與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接或間接與客戶有經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。這里的直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬（包括其直系血親和近親，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）擁有客戶的股票或其他權(quán)益。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，會(huì)員或其會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)或可以從客戶處取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。
間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德規(guī)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人，或其配偶或未成年子女是該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托管理人，并且該注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有的股權(quán)相對(duì)于客戶公司所發(fā)行的股份或該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總資產(chǎn)而言比例重大，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而加以禁止。?duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶公司接受客戶投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司中有任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶公司投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，也將被視為損害獨(dú)立性。
３．會(huì)計(jì)師事務(wù)所以追逐最大利潤(rùn)為目標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與管理能力較差。在過(guò)渡時(shí)期，獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)量增多，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)體制、投資體制和內(nèi)部控制體系都未定型，會(huì)計(jì)制度體系不完善，不合理的情況普遍存在。會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換機(jī)制不久，規(guī)模普遍偏小，客戶數(shù)量不多，內(nèi)部管理尚待加強(qiáng)，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的心情非常急迫，都以爭(zhēng)客戶為第一任務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制能力都較差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賺錢意識(shí)強(qiáng)于服務(wù)意識(shí)，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)似乎不太關(guān)心，他們通過(guò)向某些人員支付介紹費(fèi)來(lái)擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過(guò)介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨利益沖突，而獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而遵守正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。因此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)。
４．公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師的聘任。公司審計(jì)中存在著審計(jì)委托人、被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊關(guān)系。委托人是公司股東，審計(jì)機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而被審計(jì)單位是公司，主要是公司經(jīng)營(yíng)管理層。從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是受股東委托審計(jì)公司經(jīng)營(yíng)管理層的業(yè)績(jī)。在這種委托關(guān)系下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于公司應(yīng)是獨(dú)立的。但是由于我國(guó)目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，特別是國(guó)有股股東的缺位，上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用，經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。因此，盡管理論上和法律上都提出股東大會(huì)有權(quán)最終決定審計(jì)師的聘任，但現(xiàn)實(shí)公司治理結(jié)構(gòu)下公司的管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師的聘任具有舉足輕重的影響。經(jīng)營(yíng)者既是審計(jì)對(duì)象又成了審計(jì)委托人，決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。尤其是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)的情況下，公司管理當(dāng)局就有可能通過(guò)提出變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的威脅來(lái)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策，規(guī)避不利的審計(jì)意見(jiàn)。由于公司管理當(dāng)局掌握著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局有經(jīng)濟(jì)依賴性，這就成為注冊(cè)計(jì)師保持獨(dú)立性的最大障礙。
除上述影響審計(jì)獨(dú)立性的因素外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間存在借貸關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位等，也會(huì)使審計(jì)的獨(dú)立性受到影響。
二、保持審計(jì)獨(dú)立性的防護(hù)措施
不論是安然事件，還是銀廣夏、黎明、麥科特事件，莫不與審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)。盡管目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒(méi)有存在的必要了。就目前審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，筆者提出如下防護(hù)措施：
１．加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè)，改善獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。依法治國(guó)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的基本途徑，依法治國(guó)既是一種意識(shí)，又是一種國(guó)家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化，獨(dú)立審計(jì)就是要在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進(jìn)行“證實(shí)”或“證偽”。當(dāng)然這也包括獨(dú)立審計(jì)本身的法制化與規(guī)范化。依法治國(guó)，將有利于提高審計(jì)的獨(dú)立性，保證公平競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)質(zhì)量。因《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計(jì)的法律法規(guī)本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規(guī)不銜接，所以應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。同時(shí)，應(yīng)盡量消除各級(jí)主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動(dòng)因，培養(yǎng)“高獨(dú)立性”審計(jì)服務(wù)的社會(huì)需求。
２．不允許作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)當(dāng)申明回避。
３．規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。由于對(duì)虛假的會(huì)計(jì)信息敢說(shuō)“不”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被委托他們審計(jì)的公司管理當(dāng)局辭聘的事例比比皆是，使得審計(jì)的獨(dú)立性大打折扣。這涉及公司治理機(jī)制的問(wèn)題。證監(jiān)會(huì)雖把聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力委托給上市公司股東大會(huì)，但在“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人”治理的機(jī)制下，上市公司經(jīng)理層的取舍，股東大會(huì)一般都會(huì)贊同。所以，證監(jiān)會(huì)關(guān)于“會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為被辭聘的理由不當(dāng)時(shí)可向股東大會(huì)陳述”的規(guī)定，是不現(xiàn)實(shí)的。關(guān)鍵是作為行業(yè)自律組織的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，如果明確規(guī)定“接任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真溝通，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，決定接受委托與否”，也會(huì)加重接任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都恪守行規(guī)，不搞自相“爭(zhēng)奪”的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，則在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為。
４．時(shí)機(jī)成熟時(shí)應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢服務(wù)分開(kāi)。鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)為客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。當(dāng)管理咨詢收入超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的一半以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立。
除了以上若干防護(hù)措施外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)定期向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提交有關(guān)獨(dú)立性的承諾，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求；加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處力度，提高其違反審計(jì)獨(dú)立性的成本；加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)等。社會(huì)需求。
