作者：[司振強(qiáng)]
目前，國(guó)際上對(duì)外幣報(bào)表折算還存在著較多的爭(zhēng)論，主要集中在外幣報(bào)表折算方法的選擇上。筆者認(rèn)為，跨國(guó)公司國(guó)外主體的性質(zhì)分類決定合并報(bào)表編制理論，從而決定功能貨幣的選擇以及外幣報(bào)表折算方法。
一、跨國(guó)公司國(guó)外主體性質(zhì)分類
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２１號(hào)（ＩＡＳ２１）《外匯匯率變動(dòng)的影響》與美國(guó)的第５２號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都按跨國(guó)公司國(guó)外主體性質(zhì)進(jìn)行了分類，即把國(guó)外經(jīng)營(yíng)單位分為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的國(guó)外實(shí)體和母公司經(jīng)營(yíng)整體的有機(jī)組成部分。ＩＡＳ２１列舉了判斷某一國(guó)外經(jīng)營(yíng)單位是國(guó)外實(shí)體而不是母公司經(jīng)營(yíng)整體的有機(jī)組成部分的６個(gè)條件：①雖然報(bào)告企業(yè)可以控制國(guó)外經(jīng)營(yíng)，但國(guó)外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)相對(duì)于報(bào)告企業(yè)的活動(dòng)具有極大的自主性；②與報(bào)告企業(yè)間的交易占國(guó)外經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的比例不高；③國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的資金主要依靠自身經(jīng)營(yíng)來(lái)提供或在當(dāng)?shù)亟杩罨I措，而不是向報(bào)告企業(yè)籌措；④國(guó)外經(jīng)營(yíng)單位的產(chǎn)品和勞務(wù)的人工、材料和其他費(fèi)用主要以當(dāng)?shù)刎泿哦皇且詧?bào)告貨幣支付或結(jié)算；⑤國(guó)外經(jīng)營(yíng)單位的銷售主要以報(bào)告貨幣以外的貨幣進(jìn)行；⑥報(bào)告企業(yè)的現(xiàn)金流量與國(guó)外經(jīng)營(yíng)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相脫離，不直接受國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響。作為跨國(guó)公司國(guó)外主體獨(dú)立經(jīng)營(yíng)單位的上述６個(gè)條件，實(shí)際上也是判斷跨國(guó)公司國(guó)外主體性質(zhì)的６條標(biāo)準(zhǔn)。
二、跨國(guó)公司外幣折算方法及合并報(bào)表編制方法
１．跨國(guó)公司國(guó)外主體的性質(zhì)分類決定合并報(bào)表編制理論。由于跨國(guó)公司國(guó)外主體性質(zhì)大致分為上述兩類，由此引出了兩種合并報(bào)表編制理論，即母公司理論和實(shí)體理論。按母公司理論，合并報(bào)表主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)，以法定控制為基礎(chǔ)，把公司的合并報(bào)表看成是母公司報(bào)表的擴(kuò)充和延伸，其編制的目的是向母公司股東提供與其利益相關(guān)的信息；按實(shí)體理論，跨國(guó)公司將所有股東同等看待，不論是多數(shù)股權(quán)的股東還是少數(shù)股權(quán)的股東均視為公司的股東，不過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，其編制的目的是要滿足跨國(guó)公司整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要，為集團(tuán)內(nèi)所有股東提供公司的整體信息。以上可以看出，母公司理論是將跨國(guó)公司的國(guó)外主體視為母公司經(jīng)營(yíng)整體的有機(jī)組成部分；而實(shí)體理論則將其國(guó)外主體視為獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。
２．合并報(bào)表編制理論決定功能貨幣的選擇。功能貨幣是公司從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境中主要使用的貨幣，是公司計(jì)量其現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果的統(tǒng)一尺度。根據(jù)跨國(guó)公司國(guó)外主體性質(zhì)形成的合并報(bào)表編制理論，在選擇功能貨幣問(wèn)題上，形成了“母公司貨幣觀”和“子公司貨幣觀”。母公司貨幣觀認(rèn)為，如果某一國(guó)外主體（子公司）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不過(guò)是母公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的延伸，就像母公司直接從事國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)那樣，它的功能貨幣就是母公司的報(bào)告貨幣（本國(guó)貨幣）；子公司貨幣觀認(rèn)為，如果某一國(guó)外主體（子公司）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相對(duì)來(lái)說(shuō)是自主的，并在某一國(guó)外（所在東道國(guó)）形成了一個(gè)整體而獨(dú)立于母公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它的功能貨幣往往就是當(dāng)?shù)刎泿牛部赡苁瞧湓诮?jīng)營(yíng)活動(dòng)中主要使用的另一國(guó)家的貨幣（同樣是外幣）。
３．功能貨幣的選擇決定外幣報(bào)表折算方法。由于選擇功能貨幣的不同，便產(chǎn)生了外幣報(bào)表折算方法的不同。適用母公司貨幣觀的是時(shí)態(tài)法，適用子公司貨幣觀的是現(xiàn)行匯率法。時(shí)態(tài)法是在對(duì)國(guó)外子公司所編制的外幣報(bào)表中各資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的余額進(jìn)行折算時(shí)，把它們的發(fā)生額折算為本國(guó)貨幣等值后結(jié)算出折算的余額的方法。所以，時(shí)態(tài)法是將母公司的貨幣視為國(guó)外子公司的功能貨幣。在時(shí)態(tài)法下，現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款等貨幣性項(xiàng)目的折算采用現(xiàn)行匯率，非貨幣性項(xiàng)目的折算采用符合該項(xiàng)目計(jì)量基礎(chǔ)的匯率。特別是在外幣報(bào)表上用歷史成本計(jì)量的項(xiàng)目，應(yīng)采用歷史匯率折算。因?yàn)橐酝鈳疟硎龅臍v史成本用歷史匯率折算才能產(chǎn)生以本國(guó)貨幣表述的歷史成本，類似地，以現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目，要采用現(xiàn)行匯率折算。收入和費(fèi)用的折算要采用交易發(fā)生時(shí)的匯率折算，但在收入和費(fèi)用發(fā)生數(shù)量多、交易頻繁的情況下，可以考慮使用平均匯率。所以，時(shí)態(tài)法運(yùn)用的前提是將國(guó)外主體視為母公司經(jīng)營(yíng)整體的有機(jī)組成部分。
現(xiàn)行匯率法是對(duì)國(guó)外子公司外幣報(bào)表中的所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都要按單一的現(xiàn)時(shí)（期末）匯率折算，其目的在于保持作為國(guó)外主體的子公司外幣報(bào)表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額（即子公司外幣報(bào)表中的母公司權(quán)益）的影響。其著眼點(diǎn)與不同的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在交易日的不同計(jì)量屬性毫不相干。所以，現(xiàn)行匯率法就是將國(guó)外主體看作是獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，子公司的貨幣視為國(guó)外主體的功能貨幣，國(guó)外主體的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將不會(huì)對(duì)母公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和現(xiàn)金流量產(chǎn)生直接的影響。
三、我國(guó)跨國(guó)公司外幣報(bào)表折算宜采用的方法
現(xiàn)階段，我國(guó)跨國(guó)公司國(guó)外子公司大多數(shù)是貿(mào)易型公司和資源型公司，在經(jīng)營(yíng)性質(zhì)上是母公司經(jīng)營(yíng)整體的一部分。生產(chǎn)型公司較少，而且處在開拓市場(chǎng)階段，因此其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和資金籌措還主要依靠母公司的投入。由于我國(guó)目前跨國(guó)公司的國(guó)外主體屬于母公司經(jīng)營(yíng)整體的有機(jī)組成部分，其功能貨幣應(yīng)采用母公司的報(bào)告貨幣，因而在外幣報(bào)表折算方法上應(yīng)采用時(shí)態(tài)法。
