楊克智 索玲玲
2004年年底，針對(duì)國(guó)際企業(yè)界頻繁發(fā)生的高層管理人員舞弊現(xiàn)象以及企業(yè)面臨的激烈的市場(chǎng)環(huán)境，COSO在1992年《內(nèi)部控制——整合框架》的基礎(chǔ)上，又頒布了一個(gè)概念全新的COSO報(bào)告——《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》。該整合框架中除了經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合法性目標(biāo)與內(nèi)部控制整體框架相似以外，提出了一類新的目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，不管是戰(zhàn)略執(zhí)行的內(nèi)在要求還是內(nèi)部控制的發(fā)展方向，戰(zhàn)略與內(nèi)部控制的有機(jī)結(jié)合是其發(fā)展的必然趨勢(shì)。
一、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制的關(guān)系：
戰(zhàn)略的執(zhí)行視角
1．戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)：如影隨形
風(fēng)險(xiǎn)就像戰(zhàn)略的幽靈一樣，如影隨形，從某種意義上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)是戰(zhàn)略的自然屬性。格里·約翰遜、凱萬(wàn)·斯科爾斯認(rèn)為，戰(zhàn)略是一個(gè)組織長(zhǎng)期發(fā)展方向和范圍，它通過(guò)在不斷變化的環(huán)境中調(diào)整資源配置來(lái)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者的期望。從中可以看出，戰(zhàn)略是誕生于風(fēng)險(xiǎn)之中的。風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)特征：一是風(fēng)險(xiǎn)的不確定性；二是風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給人們帶來(lái)?yè)p失。戰(zhàn)略一方面能降低企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的不確定性，但又要合理承擔(dān)一部分風(fēng)險(xiǎn)。
2．風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制：戰(zhàn)略目標(biāo)的合理保證
企業(yè)的內(nèi)部控制通過(guò)識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)為戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，風(fēng)險(xiǎn)因素體現(xiàn)在內(nèi)部控制各個(gè)要素之中：（1）內(nèi)部環(huán)境，是其他所有風(fēng)險(xiǎn)管理要素的基礎(chǔ)，是風(fēng)險(xiǎn)的源泉；（2）目標(biāo)制定，是管理者制定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，選擇戰(zhàn)略并確定其他與之相關(guān)的目標(biāo)并在企業(yè)內(nèi)層層分解和落實(shí)，是風(fēng)險(xiǎn)容量的確定；（3）事項(xiàng)識(shí)別，是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的甄別；（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的度量；（5）風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)可以分為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)四類，是應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的策略；（6）控制活動(dòng)，是幫助保證風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序，是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制；（7）信息和溝通，是風(fēng)險(xiǎn)控制的保障；（8）監(jiān)控，是指評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容和運(yùn)行以及一段時(shí)期執(zhí)行質(zhì)量的一個(gè)過(guò)程。
可以看出，風(fēng)險(xiǎn)管理是貫穿內(nèi)部控制的核心主線，內(nèi)部控制就是控制風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)管理。
3．戰(zhàn)略與內(nèi)部控制：相見(jiàn)恨晚
影響戰(zhàn)略制訂和執(zhí)行的因素很多，貝爾德（Baird）和湯馬斯（Thomas）提出戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)可能性模型指出，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)包括：（1）宏觀環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；（2）行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；（3）組織風(fēng)險(xiǎn)；（4）戰(zhàn)略問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)；（5）決策制定者風(fēng)險(xiǎn)。
但是，企業(yè)內(nèi)部制度也是影響戰(zhàn)略有效實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。企業(yè)確定戰(zhàn)略目標(biāo)時(shí)，既要考慮現(xiàn)有的資源和能力基礎(chǔ)。同時(shí)還要超越現(xiàn)有條件，這樣就需要具備強(qiáng)大的戰(zhàn)略執(zhí)行力。
二、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制：整合模型
如前所述，戰(zhàn)略與內(nèi)部控制整合的基礎(chǔ)是風(fēng)險(xiǎn)。整合模型應(yīng)是一個(gè)以戰(zhàn)略為軸心，將戰(zhàn)略層層分解到組織的各個(gè)部門(mén)、各個(gè)業(yè)務(wù)流程，以風(fēng)險(xiǎn)控制為主要內(nèi)容，將各層次影響戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素作為控制對(duì)象，合理保證戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部控制體系，如圖1所示。
可以將該整合模型稱為戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制模型，該模型的特點(diǎn)是以控制對(duì)象是戰(zhàn)略為中心軸的風(fēng)險(xiǎn)控制，重點(diǎn)是控制體系之間的戰(zhàn)略協(xié)同與協(xié)調(diào)。
戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制是以戰(zhàn)略為中心軸，來(lái)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部管理各個(gè)部門(mén)和環(huán)節(jié)。將戰(zhàn)略分解到不同層次，再分析各個(gè)戰(zhàn)略層級(jí)的目標(biāo)實(shí)施過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的控制來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。這里的風(fēng)險(xiǎn)是以風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn),對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別并采取措施使企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)在風(fēng)險(xiǎn)偏好的范圍內(nèi)。戰(zhàn)略導(dǎo)向內(nèi)部控制提出的初衷就是解決內(nèi)部控制體系之間的隔閡，使內(nèi)部控制之間相互協(xié)調(diào)，形成一個(gè)有機(jī)的整體。而傳統(tǒng)的內(nèi)部控制最大的缺點(diǎn)就是缺乏相互之間的協(xié)調(diào)，各控制系統(tǒng)之間缺乏聯(lián)系、比較凌亂。將戰(zhàn)略引入到內(nèi)部控制框架為內(nèi)部控制的發(fā)展提供了新的生命力，以戰(zhàn)略中心軸為基礎(chǔ)為內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)提供了根本上的途徑。
?。ㄗ髡邌挝唬褐醒胴?cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
