作者：[郝向榮]
會計(jì)計(jì)量是會計(jì)信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)，它由計(jì)量單位和計(jì)量屬性構(gòu)成。在會計(jì)理論和實(shí)務(wù)上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，否則計(jì)量尺度都是這個國家或地區(qū)的名義貨幣，所以在會計(jì)計(jì)量中需要解決的主要問題是計(jì)量屬性。本文主要圍繞公允價(jià)值計(jì)量屬性作以下探討。
一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的涵義辨析
國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＣ）認(rèn)為，公允價(jià)值是“指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）的定義與此大同小異。ＦＡＳＢ在１９８４年發(fā)布的第５輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．５）中列舉了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。那么公允價(jià)值屬性與上述五種計(jì)量屬性的關(guān)系是什么？它是否是獨(dú)立的第六種計(jì)量屬性？
關(guān)于這個問題，ＦＡＳＢ在２０００年２月發(fā)布的第７輯財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．７）中指出：“ＳＦＡＣ ＮＯ．５中所描述的某些計(jì)量屬性也許和公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時，如果缺乏相反證據(jù)的話，已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物通常被假定近似為公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都在公允價(jià)值的定義之內(nèi)。而可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，與公允價(jià)值不一致?！钡侵灰獣r間不長、物價(jià)穩(wěn)定，對于一些短期的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目而言，它們的可變現(xiàn)凈值可以近似地代表其公允價(jià)值。另外，如果我們排除了以特定個體（如企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局）計(jì)量為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值，采用市場上達(dá)成的現(xiàn)值（即以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值），未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也符合公允價(jià)值的定義。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量屬性不是與前五種計(jì)量屬性并列的第六種計(jì)量屬性，而是一個廣義的概念，它是會計(jì)計(jì)量屬性體系的總稱。不過，人們一般在談到公允價(jià)值時并不包括歷史成本。
二、公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國的應(yīng)用
（一）初始計(jì)量中使用公允價(jià)值
在初始計(jì)量中，自愿買賣的雙方在公開市場上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都符合公允價(jià)值的定義。但是在非現(xiàn)金交易中，當(dāng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債無法被客觀地確定其公允價(jià)值時，就要采用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中，規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評估確定。
在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中，對于接受捐贈資產(chǎn)和盤盈資產(chǎn)的初始計(jì)量，也遵循了以上確定公允價(jià)值的原則。
另外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》中規(guī)定承租人和出租人對于融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按照如下原則進(jìn)行會計(jì)處理：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。因此，該類資產(chǎn)的初始計(jì)量中需要用現(xiàn)值技術(shù)探求其公允價(jià)值。
（二）后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值
資產(chǎn)和負(fù)債在入賬后，由于以下因素會導(dǎo)致其價(jià)值發(fā)生變化：①資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負(fù)債的減少；②估計(jì)的變動；③價(jià)值變動所造成的持有損失或利得。所以還要在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)以后的期間對其價(jià)值的變化進(jìn)行計(jì)量。對此有兩種方法可以采用：一是重新計(jì)量法，二是利息法。重新計(jì)量法是對資產(chǎn)和負(fù)債重新確定一個賬面價(jià)值，而與以前的數(shù)量無關(guān)，它可適用于以上三種情況下發(fā)生的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變化。利息法則是一種常用的會計(jì)攤配的方法，它只能反映前兩種情況下的變化，不能反映第三種情況下的變化。利息法的使用大多都是以合同約定的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，并假設(shè)一個不變的實(shí)際利率。只要對期望現(xiàn)金流量的時間和數(shù)量的估計(jì)沒有改變，對于資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負(fù)債的減少通過利息法的分?jǐn)偅梢郧宄仫@示出來。后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值的使用主要表現(xiàn)在：
１．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理。按現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度要求，企業(yè)應(yīng)定期或者至少每年年度終了，對資產(chǎn)進(jìn)行全面的檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期末資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)改按公允價(jià)值重新計(jì)價(jià)，減值部分作為費(fèi)用或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn)，期末確定公允價(jià)值的方法是不同的。其中短期投資的期末公允價(jià)值是指現(xiàn)行市價(jià)；存貨、委托貸款、應(yīng)收賬款的期末公允價(jià)值是指可變現(xiàn)凈值；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的期末公允價(jià)值是指可收回金額。對于后四項(xiàng)長期資產(chǎn)，因?yàn)樽儸F(xiàn)的時間較長，所以在確定將來可收回金額時要考慮貨幣時間價(jià)值因素，采用現(xiàn)值技術(shù)。它們的可收回金額是指，資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者?？梢姡覈P(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)處理的規(guī)定實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了重新計(jì)量法的要求。
２．利息法（實(shí)際利率法）在會計(jì)攤配程序的應(yīng)用。實(shí)際利率即為內(nèi)含報(bào)酬率，是使一個項(xiàng)目的凈現(xiàn)值等于零的貼現(xiàn)率。在修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定，“長期債權(quán)投資攤銷可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法”；《企業(yè)會計(jì)制度》第７３條規(guī)定，“作為債券溢價(jià)或折價(jià)，在債券的存續(xù)期間內(nèi)按實(shí)際利率法或直線法于計(jì)提利息時攤銷”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》要求承租人和出租人在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益時，首選實(shí)際利率法，并且規(guī)定出租人應(yīng)當(dāng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。
除在上述資產(chǎn)計(jì)量中采用公允價(jià)值屬性外，其他會計(jì)要素的計(jì)量也應(yīng)用了該屬性。如收入要素就是按現(xiàn)行市價(jià)來計(jì)量的。再如負(fù)債要素，由于它是經(jīng)過一段時間才需償還的，而貨幣又有時間價(jià)值，企業(yè)未來償還的數(shù)額一般都大于負(fù)債實(shí)際發(fā)生時的數(shù)額，因此負(fù)債實(shí)際發(fā)生的數(shù)額實(shí)質(zhì)是未來需償還數(shù)額按一定利率折算成的現(xiàn)時價(jià)值。
三、公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國應(yīng)用的展望
１．會計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變要求采用公允價(jià)值。會計(jì)目標(biāo)是人們通過會計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)目標(biāo)定位不同，對會計(jì)信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同，這又會進(jìn)一步導(dǎo)致會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方法上的差異。關(guān)于會計(jì)目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。筆者認(rèn)為，在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)應(yīng)由“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)變。
在“受托責(zé)任觀”下，提供會計(jì)信息主要是向資源的所有者報(bào)告經(jīng)營者責(zé)任的履行情況。為了防止經(jīng)營者隨意操縱業(yè)績，會計(jì)信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責(zé)任觀”下應(yīng)以歷史成本為主要計(jì)量屬性。而“決策有用觀”要求會計(jì)信息應(yīng)滿足廣大會計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的需要，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映現(xiàn)時信息，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。那么，就必然要求相應(yīng)地改革“受托責(zé)任觀”下所形成的傳統(tǒng)會計(jì)程序和方法，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。
２．歷史成本計(jì)量的局限性，也要求代之以公允價(jià)值計(jì)量屬性。目前，人們對于公允價(jià)值計(jì)量屬性的批評主要集中在其產(chǎn)生會計(jì)信息的可靠性上。但是我們應(yīng)該看到，歷史成本會計(jì)信息的可靠性也是相對的。因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量模式下，主要通過成本和收入的合理配比反映企業(yè)的長期盈利能力，以幫助會計(jì)信息使用者判斷企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)前景。然而歷史成本會計(jì)將成本和收入配比時往往帶有相當(dāng)?shù)奈鋽嘈?，從而使得資產(chǎn)的計(jì)量和收益的計(jì)算只具有相對的可靠性。如存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、間接費(fèi)用的分配、所得稅會計(jì)處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計(jì)算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史成本計(jì)量的可靠性備受責(zé)難的地方。
通貨膨脹和知識經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，也使歷史成本會計(jì)信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計(jì)量單位，以歷史成本為計(jì)量屬性，在物價(jià)變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動，也不能反映計(jì)量對象的個別價(jià)值變動，這樣，歷史成本不再可靠。再如，商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等，根本無歷史成本可循。因此經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，要求采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會計(jì)信息。?
