摘要：對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知是會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，社會(huì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的運(yùn)動(dòng)與變化是會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的社會(huì)實(shí)踐基礎(chǔ)。本文從法律產(chǎn)權(quán)、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)與產(chǎn)權(quán)計(jì)量三個(gè)角度對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)進(jìn)行了探討，認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)是法律產(chǎn)權(quán)制度約束下的對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的貨幣計(jì)量與利益分配制度。
關(guān)鍵詞：法律產(chǎn)權(quán)；經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)；會(huì)計(jì)本質(zhì)
一、會(huì)計(jì)本質(zhì)的概念辨析
長期以來，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的研究和探討一直是一個(gè)熱點(diǎn)，形成了多種觀點(diǎn)爭鳴的局面。這一方面說明對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問題的認(rèn)識(shí)是在不斷發(fā)展的，而另一方面則說明這一根本的問題尚未得到解決，還沒有公認(rèn)的答案。對(duì)于本質(zhì)的認(rèn)知是一門學(xué)科賴以建立其理論體系的基礎(chǔ)，從一定意義上說，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展越來越技術(shù)化、工具化，向“術(shù)”發(fā)展的傾向日近，而離“道”的要求則日遠(yuǎn)，正是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)知方面的缺陷所造成的。
會(huì)計(jì)作為對(duì)物質(zhì)財(cái)富及其變化計(jì)量、記錄的手段，首先就具有特定的技術(shù)性質(zhì)，在這方面它與度量衡所起的作用一樣，是對(duì)價(jià)值的計(jì)量和記錄。所以，在一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度就像統(tǒng)一度量衡一樣，可以大大降低交易費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)對(duì)于經(jīng)濟(jì)價(jià)值度量的準(zhǔn)確性、真實(shí)性與有效性是會(huì)計(jì)發(fā)揮其職能的基礎(chǔ)。但是，會(huì)計(jì)對(duì)于價(jià)值的度量與普通的度量衡對(duì)事物的物理度量又有重大的區(qū)別，因?yàn)閮r(jià)值是不斷變化的，而且這種變化的方向、速度與規(guī)模又是不確定的，致使會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值的度量就遠(yuǎn)比物理度量復(fù)雜。在對(duì)價(jià)值的計(jì)量、記錄過程中，采取什么樣的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、方法和程序都會(huì)對(duì)價(jià)值大小的計(jì)量產(chǎn)生重大的影響，進(jìn)而會(huì)影響不同利益主體的實(shí)際利益。因此，從這方面來說，會(huì)計(jì)具有重要的“經(jīng)濟(jì)后果”，實(shí)際上起到了利益分配作用。這是會(huì)計(jì)社會(huì)性的重要體現(xiàn)。
對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，技術(shù)論、工具論、信息系統(tǒng)論等實(shí)際上是強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性，而管理活動(dòng)論以及最近發(fā)展起來的受托責(zé)任論、會(huì)計(jì)契約論等則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性。這些理論對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的揭示，實(shí)質(zhì)上并沒有脫離對(duì)“表象”的描述，就信息系統(tǒng)論而言，它將會(huì)計(jì)視為企業(yè)經(jīng)營決策的服務(wù)性機(jī)構(gòu)，功能在于提供財(cái)務(wù)信息，但會(huì)計(jì)信息本質(zhì)上是會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值計(jì)量、記錄的結(jié)果，是會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值進(jìn)行核算、分配過程的副產(chǎn)品，會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)最簡單的表象，即使這種信息再重要，用它作為對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的概括也不恰當(dāng)。就受托責(zé)任論與會(huì)計(jì)契約論而言，雖然它們指出了隱藏在會(huì)計(jì)背后更為深刻的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，但在企業(yè)里，受托責(zé)任和契約關(guān)系是一種普遍性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，受托責(zé)任論側(cè)重于說明會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象，會(huì)計(jì)契約論則側(cè)重于會(huì)計(jì)的核算范疇，它們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的概括都不免有以偏蓋全之嫌。
其次，信息系統(tǒng)論、工具論、管理活動(dòng)論并沒有揭示會(huì)計(jì)所特有的屬性，也沒有揭示會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)信息系統(tǒng)、其它管理工具和管理活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性區(qū)別。企業(yè)中廣泛存在委托代理或經(jīng)濟(jì)契約關(guān)系，同時(shí)也存在很多其它相應(yīng)的治理機(jī)制，會(huì)計(jì)本質(zhì)的受托責(zé)任論和契約論也同樣沒有說明會(huì)計(jì)與這些治理機(jī)制的區(qū)別。因此，這些會(huì)計(jì)本質(zhì)觀都回答了會(huì)計(jì)的屬概念問題，即說明了會(huì)計(jì)是屬于什么的問題，而并沒有揭示會(huì)計(jì)的種概念，也就不能揭示會(huì)計(jì)區(qū)別于其它事物的本質(zhì)屬性，從而也不能揭示會(huì)計(jì)本身產(chǎn)生、發(fā)展和運(yùn)動(dòng)的規(guī)律。
再次，概念必須是經(jīng)過抽象之后高度概括的理念，在這里，作為“內(nèi)容”的“經(jīng)驗(yàn)的材料、直觀的雜多和表象”對(duì)于概念是無用的，必須抽象掉。由此反觀技術(shù)論、信息系統(tǒng)論、管理活動(dòng)論以及受托責(zé)任論和契約論，還都局限于對(duì)“內(nèi)容”的描述，對(duì)本質(zhì)的抽象程度還不夠，也沒有上升到“理念”的層次，在某種程度上，它們還是屬于“經(jīng)驗(yàn)主義的概念”，而非“理念主義的概念”。辯證唯物主義認(rèn)為，這個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)就是實(shí)踐。列寧曾指出，辯證邏輯要求從事物的發(fā)展變化中來考察事物，“必須把人的全部實(shí)踐……作為事物同人所需要它的那一點(diǎn)的聯(lián)系的實(shí)際確定者——包括到事物的完整的‘定義’中去”[1](P419)。當(dāng)實(shí)踐主體由于多種原因需要研究事物的某種質(zhì)以便確定解決矛盾的方式或完成某項(xiàng)任務(wù)時(shí)，該事物的這種質(zhì)即上升為本質(zhì)地位，具有了本質(zhì)屬性。而與這種質(zhì)相關(guān)聯(lián)的事物其他方面的質(zhì)，則處于非本質(zhì)的地位。
那么，會(huì)計(jì)所賴以存在和發(fā)展的社會(huì)實(shí)踐基礎(chǔ)是什么呢？這就是社會(huì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的運(yùn)動(dòng)與變化。會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性是其基本的屬性，從對(duì)價(jià)值的計(jì)量角度而言，一個(gè)經(jīng)濟(jì)體系就需要有一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范。但同時(shí)由于會(huì)計(jì)所具有的利益分配功能及其重要的“經(jīng)濟(jì)后果”，會(huì)計(jì)規(guī)范與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)制定與調(diào)整的主要推動(dòng)力并不是來自于純粹技術(shù)性手段的進(jìn)步，而是相關(guān)產(chǎn)權(quán)主體對(duì)自身利益保護(hù)、擴(kuò)張的需要。產(chǎn)權(quán)關(guān)系越復(fù)雜、利益分配關(guān)系越復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)的要求也就越高。產(chǎn)權(quán)主體在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的地位不同，對(duì)會(huì)計(jì)制度的推動(dòng)就有所不同，因此，會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)生與演化就不是中性的，而是相關(guān)各利益主體博弈、妥協(xié)的結(jié)果。
從歷史上看，在原始經(jīng)濟(jì)發(fā)展的諸種經(jīng)濟(jì)因素中，原始交換關(guān)系的出現(xiàn)及其發(fā)展是推動(dòng)原始計(jì)量、記錄方法發(fā)展的一個(gè)關(guān)鍵性的力量。隨著私人占有財(cái)產(chǎn)的制度產(chǎn)生之后，改進(jìn)計(jì)量、記錄方法又自然而然地與維護(hù)私有制利益方面建立起了天然的聯(lián)系。從家族私人占有部分講，人們進(jìn)行計(jì)量、記錄的目的在于如實(shí)計(jì)量、記錄私有財(cái)產(chǎn)占有的數(shù)量，以保護(hù)這些財(cái)產(chǎn)，并不斷擴(kuò)大這些財(cái)產(chǎn)[2](P25-115)。在13、14世紀(jì)以前，雖然社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能得到廣泛的分解，但社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)較為簡單，在大多數(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，總是以一方經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)權(quán)利為核心，其他相應(yīng)主體經(jīng)濟(jì)權(quán)利極其有限，在這樣的情況下，單式記賬法就足夠了——財(cái)產(chǎn)變動(dòng)的記錄就可以反映產(chǎn)權(quán)的變動(dòng)。但在13、14世紀(jì)，地中海沿岸因商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展而頻頻發(fā)生借貸與兌換業(yè)務(wù)，銀錢主在銀錢活動(dòng)中的自有資本比例逐漸減少，外界經(jīng)濟(jì)主體的比例逐漸增多，這樣，就需要對(duì)權(quán)利分布情況做出說明，單式簿記難以適應(yīng)這種需要，逐漸產(chǎn)生了復(fù)式簿記[3](P25-27)。工業(yè)革命使企業(yè)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中心，而企業(yè)經(jīng)濟(jì)組織以及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性，尤其是股份公司的發(fā)展，促使會(huì)計(jì)成為一門獨(dú)立的學(xué)科。19世紀(jì)30年代的大危機(jī)，進(jìn)一步促進(jìn)了“會(huì)計(jì)公認(rèn)原則”的研究與制定，從而開創(chuàng)了以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基本規(guī)范的現(xiàn)代會(huì)計(jì)繁榮發(fā)展的新紀(jì)元，“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”最重要的一項(xiàng)內(nèi)容就是：會(huì)計(jì)信息的加工、處理和最終報(bào)告都是為了滿足企業(yè)外部各利益關(guān)系人如股東、債權(quán)人的需要。
從上述簡單的歷史邏輯中我們可以看出，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展是由社會(huì)產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)及其結(jié)構(gòu)變化所決定的，任何一個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)制度和形式都是建立在一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系之上，并且以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)。正如伍中信所指出的，“會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志”[4](P2)。但是，產(chǎn)權(quán)的運(yùn)動(dòng)及其結(jié)構(gòu)變化有不同的形式，有法律意義上的正式的產(chǎn)權(quán)制度安排，也有現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中形成的事實(shí)上的產(chǎn)權(quán)制度安排。法律上的產(chǎn)權(quán)是“應(yīng)然”的，是絕對(duì)的，它強(qiáng)調(diào)由法律所賦予行為主體對(duì)特定資源的法定的權(quán)利；而經(jīng)濟(jì)上的產(chǎn)權(quán)則是“實(shí)然”的，是相對(duì)的，是不斷變化的，它強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其價(jià)值的大小決定了產(chǎn)權(quán)意義的大小。那么，會(huì)計(jì)所賴以建立的基礎(chǔ)是哪種產(chǎn)權(quán)形式呢？從歷史上看，原始社會(huì)中原始部落對(duì)剩余產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)與法律產(chǎn)權(quán)是同一的，但對(duì)于所有部落成員而言，在“法律”上如果是平等地享有剩余產(chǎn)品，那么，這種“法律”規(guī)定的產(chǎn)權(quán)也可能在實(shí)踐中走樣，由誰來公平分配剩余產(chǎn)品？根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來分配？倘若部落成員有一點(diǎn)點(diǎn)私心的話，完全平等的享有剩余產(chǎn)品就有可能在實(shí)際操作中變形。當(dāng)兩權(quán)分離成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織形式的普遍現(xiàn)象時(shí)，法律產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的分離則更為普遍，其社會(huì)意義也更加深刻。法律產(chǎn)權(quán)之所以在實(shí)際生活中轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)，是因?yàn)榻灰壮杀镜拇嬖冢叭绻灰壮杀静粸榱?，產(chǎn)權(quán)就不能被完整地界定”[5](P4)。法律產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)雖然是“分離”的，但兩者對(duì)于會(huì)計(jì)而言卻都必不可少，都起著決定性的作用。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是法律產(chǎn)權(quán)制度約束下的對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的貨幣計(jì)量與利益分配制度。
二、法律產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的本質(zhì)
會(huì)計(jì)源于原始社會(huì)對(duì)剩余產(chǎn)品的記錄和計(jì)量，這時(shí)它還可以被看作是一種單純的技術(shù)手段，但在私有制產(chǎn)生以后，它的功能就已經(jīng)不再局限于記錄和反映，而是具有了保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能。法律產(chǎn)權(quán)是由國家立法所規(guī)定的人們對(duì)特定物質(zhì)財(cái)富的權(quán)利，它由國家以強(qiáng)制力來實(shí)施，法律產(chǎn)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展起著決定性的作用。一個(gè)國家的法律產(chǎn)權(quán)制度，構(gòu)成了該國最基本的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從歷史上來看，官廳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展和成熟，遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于民間會(huì)計(jì)，而官廳會(huì)計(jì)的主要職能即是國家資產(chǎn)的管理和國家財(cái)政的運(yùn)行控制，這是因?yàn)?，在“家國同?gòu)”的自然經(jīng)濟(jì)社會(huì)，統(tǒng)治者是國家財(cái)富的法定所有者，官廳會(huì)計(jì)就是為統(tǒng)治者直接服務(wù)的。這種會(huì)計(jì)，“不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財(cái)產(chǎn)的安全，而且應(yīng)證明管理這些財(cái)產(chǎn)的人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊穆氊?zé)”[6](P2)?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中心，一個(gè)國家的法律產(chǎn)權(quán)制度必須包括兩個(gè)層面的內(nèi)容，一是要界定企業(yè)與國家的關(guān)系，這是宏觀層面的產(chǎn)權(quán)制度，它由憲法所決定，更直接的體現(xiàn)則是在于一個(gè)國家的財(cái)稅制度；二是要規(guī)范企業(yè)與企業(yè)之間以及企業(yè)內(nèi)部不同利益相關(guān)者之間的關(guān)系，這是微觀層面的產(chǎn)權(quán)制度安排，體現(xiàn)在各種契約法當(dāng)中，民商法律制度則是其直接的體現(xiàn)。法律產(chǎn)權(quán)制度之所以重要，就在于它決定了一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的宏觀、微觀層面的法理基礎(chǔ)。法律產(chǎn)權(quán)制度是確定經(jīng)濟(jì)關(guān)系、規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)也必須在法律規(guī)定的框架內(nèi)活動(dòng)，并適應(yīng)法律產(chǎn)權(quán)制度的要求。
自然經(jīng)濟(jì)社會(huì)政府的財(cái)政收入以農(nóng)業(yè)稅為主，官廳會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)而民間會(huì)計(jì)發(fā)展緩慢。工業(yè)革命使得工業(yè)從原來附屬于農(nóng)業(yè)的地位上升到最重要的國民經(jīng)濟(jì)部門，政府稅收的主要來源由農(nóng)業(yè)部門轉(zhuǎn)移到工商企業(yè)。稅收法定原則的確立是一個(gè)較長的歷史過程，但其基本的精神則是用法律來規(guī)范國家與私人經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系?，F(xiàn)代的西方財(cái)政理論認(rèn)為稅收是私人經(jīng)濟(jì)向政府購買“公共服務(wù)”而付出的代價(jià)，稅收法律制度正是通過對(duì)這種“交易”關(guān)系的立法，確立了政府產(chǎn)權(quán)與私人經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的法律邊界?，F(xiàn)代的會(huì)計(jì)制度必須體現(xiàn)這種具有決定性的產(chǎn)權(quán)制度安排，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中體現(xiàn)并確定私人經(jīng)濟(jì)與公共財(cái)政的相互依存、相互獨(dú)立的關(guān)系。會(huì)計(jì)必須按稅收法律制度的有關(guān)規(guī)定，來核算企業(yè)的營業(yè)額、應(yīng)納稅所得額等重要的有關(guān)稅收的財(cái)務(wù)信息，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的賬簿、憑證成為政府稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅、進(jìn)行稅收檢查和監(jiān)管的基本依據(jù)。
企業(yè)組織的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于農(nóng)戶，其內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)關(guān)系直接決定了企業(yè)的組織形式和生產(chǎn)效率。而民商法律制度以規(guī)范企業(yè)各相關(guān)主體的產(chǎn)權(quán)關(guān)系與利益結(jié)構(gòu)為目標(biāo)，成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展、成熟的基本法律制度保障。所有者、債權(quán)人、經(jīng)理人、職工等與企業(yè)有關(guān)的行為主體的權(quán)益都通過不同的法律制度如公司法、物權(quán)法、合同法、票據(jù)法、破產(chǎn)法、銀行法、勞動(dòng)法等來加以保護(hù)。10~12世紀(jì)在意大利形成了世界上最早的商法，規(guī)定了解決利益沖突的商法規(guī)則，確認(rèn)了商人的法律地位及有關(guān)權(quán)利并規(guī)定了制作和保存賬簿等義務(wù)。法國1673年的商業(yè)條例明確規(guī)定了對(duì)賬簿設(shè)置、記賬方法、破產(chǎn)清理和財(cái)產(chǎn)目錄編制的要求，是會(huì)計(jì)發(fā)展史中具有深遠(yuǎn)影響的大事。法律對(duì)不同利益主體的產(chǎn)權(quán)保護(hù)充分反映在法律對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制約上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上就是一種法律化的產(chǎn)權(quán)制度，“任何一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都體現(xiàn)了對(duì)某些特定主體產(chǎn)權(quán)（財(cái)產(chǎn)權(quán)利或經(jīng)濟(jì)利益）的保護(hù)”[7](P32)。
總之，國家的財(cái)政稅收制度確定了國家與企業(yè)之間的產(chǎn)權(quán)邊界，而民商法律制度確定了企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)之間各行為主體的產(chǎn)權(quán)邊界。會(huì)計(jì)作為對(duì)產(chǎn)權(quán)核算與保護(hù)的技術(shù)手段，必然要內(nèi)在的遵循這兩個(gè)層次的法律產(chǎn)權(quán)制度的約束，并反映其要求。會(huì)計(jì)的客觀性與獨(dú)立性是現(xiàn)代會(huì)計(jì)所追求的價(jià)值取向，但它種追求也必定服從特定的法律產(chǎn)權(quán)約束，法律產(chǎn)權(quán)環(huán)境是會(huì)計(jì)核算的價(jià)值基礎(chǔ)，離開法律產(chǎn)權(quán)環(huán)境，會(huì)計(jì)就失去了其賴以存在和發(fā)展的社會(huì)基礎(chǔ)。
三、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的本質(zhì)
雖然會(huì)計(jì)離不開法律產(chǎn)權(quán)的約束與支持，但是會(huì)計(jì)的直接對(duì)象卻并不是法律產(chǎn)權(quán)。首先法律產(chǎn)權(quán)是“應(yīng)然”的，它本身只不過是披著法律保護(hù)外衣的“羊”而已，在法律上規(guī)定得清清楚楚的財(cái)產(chǎn)的所有關(guān)系，在現(xiàn)實(shí)中也有可能變得模糊。在奴隸制下，奴隸是歸奴隸主法定所有的，但奴隸主并沒有絕對(duì)的所有權(quán)。因?yàn)楸O(jiān)督成本的存在，奴隸主只好允許奴隸有權(quán)得到部分產(chǎn)品或一部分自由支配的時(shí)間，因此奴隸可以積累部分財(cái)富，偶爾也能為自己贖身。因?yàn)橛薪灰壮杀镜拇嬖?，法律產(chǎn)權(quán)也不可能完全界定得清楚，尤其是在產(chǎn)權(quán)不斷流動(dòng)、變化、交易、重組的過程中，法律產(chǎn)權(quán)實(shí)際上會(huì)不斷被對(duì)該產(chǎn)權(quán)有實(shí)際控制能力的人所侵犯。其次，法律規(guī)定本身也是不完全的。產(chǎn)權(quán)是與財(cái)產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的一個(gè)權(quán)利束，最基本的應(yīng)包括所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)。法律不可能將各種權(quán)能的使用、收益、交易過程做出完全的規(guī)定，這就使得法律產(chǎn)權(quán)在實(shí)際運(yùn)行過程中出現(xiàn)了大量的“公共區(qū)域”，這也是產(chǎn)生大量侵犯產(chǎn)權(quán)行為的現(xiàn)實(shí)依據(jù)。比如稅法，它只是規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該向國家納稅的各種情況以及適用的稅率，但它不能決定企業(yè)的計(jì)稅基數(shù)，更不能決定企業(yè)的應(yīng)納稅額。公司法詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)利潤的分配原則和程序，但它不能決定具體的分配方案和分配數(shù)額。再次，就現(xiàn)代企業(yè)的組織形式而言，所有權(quán)與控制權(quán)的分離已經(jīng)是一種普遍的現(xiàn)象，“公司經(jīng)濟(jì)在實(shí)際上主要是為了股東利益的看法，已經(jīng)不再具有任何的必然性”[8](P293)，公司法人財(cái)產(chǎn)的實(shí)際控制者都有將利潤中飽私囊的沖動(dòng)與權(quán)力。因此，法律產(chǎn)權(quán)在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，無法保留其本來所具有的“應(yīng)然”性和絕對(duì)性，而演變?yōu)榻?jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)。所謂經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)是指產(chǎn)權(quán)在運(yùn)行過程中所表現(xiàn)出來的實(shí)際狀態(tài)，它指的是產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種價(jià)值就是體現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)所有者對(duì)該項(xiàng)產(chǎn)權(quán)的直接消費(fèi)或間接消費(fèi)。
法律產(chǎn)權(quán)決定了會(huì)計(jì)法律上的、正式的形式，是會(huì)計(jì)賴以建立的正式的制度支持和約束，而經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)則決定了會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。派普斯曾明確區(qū)分了法律上的產(chǎn)權(quán)和實(shí)際上所具有的所有權(quán)，并指出人們從對(duì)資產(chǎn)的實(shí)際占有將逐漸“趨向于將之轉(zhuǎn)變化自己的財(cái)產(chǎn)，歷史上的大部分時(shí)期以及當(dāng)代世界上很多地方，資產(chǎn)以這樣一種方式（實(shí)際占有）為人所持有”[9](P1)。所以，經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中是法律產(chǎn)權(quán)的演化形式，但卻構(gòu)成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。對(duì)于經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的計(jì)量則在經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)過程中起著關(guān)鍵性的作用。哈羅德·德姆塞茨曾指出，在產(chǎn)權(quán)與價(jià)值的比較與衡量中，任何資源配置機(jī)制，要為社會(huì)所接受，都必須解決好兩類任務(wù)：一是不管資源如何使用，必須充分揭示資源收益的信息；二是必須促使人們認(rèn)真考慮這些信息[10](P146)。如果經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力很差，報(bào)酬與生產(chǎn)力之間只有松散的聯(lián)系，生產(chǎn)效率將較低，但如果經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力很強(qiáng)，生產(chǎn)效率就較高。進(jìn)一步而言，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量可以有實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于實(shí)物計(jì)量而言，它不僅要計(jì)量實(shí)物的數(shù)量，還要計(jì)量其品質(zhì)、形態(tài)、規(guī)格等許多相關(guān)的屬性，這是相當(dāng)復(fù)雜的過程。價(jià)格作為實(shí)物資產(chǎn)各種信息的濃縮的表征，可以簡單而有效地計(jì)量資產(chǎn)對(duì)于人的效用。所以，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)的價(jià)值直接表現(xiàn)為其市場價(jià)格，即其內(nèi)在價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。會(huì)計(jì)的作用首要的就是要準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)格，及其在運(yùn)動(dòng)過程中所發(fā)生的價(jià)值變化。“資本作為它的循環(huán)中的統(tǒng)一體，作為處在過程的價(jià)值，無論是在生產(chǎn)領(lǐng)域還是在流通領(lǐng)域的兩個(gè)階段，首先只是以計(jì)算貨幣的形態(tài)，觀念地存在于商品生產(chǎn)者或資本主義商品生產(chǎn)者的頭腦中，這種運(yùn)動(dòng)是由包含商品的定價(jià)或計(jì)價(jià)（估價(jià)）在內(nèi)的簿記來確定和控制的”[11](P151) 。
從會(huì)計(jì)對(duì)于經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的貨幣計(jì)量這一基本職能出發(fā)，會(huì)計(jì)就同時(shí)具有了強(qiáng)烈的利益分配功能。首先會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就是利益各方博弈、折衷的結(jié)果，“其本質(zhì)就是產(chǎn)權(quán)利益主體為了保護(hù)各自的產(chǎn)權(quán)利益進(jìn)行重復(fù)博弈而自發(fā)演進(jìn)形成的結(jié)果，即博弈均衡規(guī)則”[7](P106)。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)受到企業(yè)財(cái)產(chǎn)實(shí)際控制者的強(qiáng)烈影響，在資產(chǎn)估值、成本分?jǐn)偂⒗麧櫡峙?、納稅調(diào)節(jié)以及資金運(yùn)用等各個(gè)方面都產(chǎn)生了一定的操作空間，這使得會(huì)計(jì)政策的具體實(shí)施在一定程度上成為企業(yè)內(nèi)部控制人員尋租的手段。最后，會(huì)計(jì)本身具有強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)后果，美國著名會(huì)計(jì)學(xué)者斯蒂芬·A·澤弗（2000）教授在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》一文中指出“經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，即會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)影響管理者和其他人的實(shí)際決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果”[12](P6)，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值。因此，會(huì)計(jì)制度所體現(xiàn)出來的價(jià)值分配作用是會(huì)計(jì)本質(zhì)的一個(gè)重要方面，會(huì)計(jì)絕不是純粹的技術(shù)手段或技術(shù)契約，而是有著重大經(jīng)濟(jì)意義的社會(huì)制度。“隨著記帳必要性的增強(qiáng)，會(huì)計(jì)資料促進(jìn)或妨礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展的能力也增強(qiáng)”[6](P2)。
綜上所述，本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是法律產(chǎn)權(quán)制度約束下的對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)的貨幣計(jì)量與利益分配制度。這一定義準(zhǔn)確揭示了會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的社會(huì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系本質(zhì)，同時(shí)也進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)所具有的兩種基本屬性，貨幣計(jì)量是其自然屬性的實(shí)質(zhì)，揭示了會(huì)計(jì)技術(shù)方面的性質(zhì)，而利益分配是其社會(huì)屬性的實(shí)質(zhì)，揭示了會(huì)計(jì)作為社會(huì)制度方面的性質(zhì)。把握會(huì)計(jì)制度的變遷與國際趨同的發(fā)展方向，必須從會(huì)計(jì)的自然屬性與社會(huì)屬性兩個(gè)方面有所區(qū)別的加以研究和分析。
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