作者: 蔣欣 財(cái)會(huì)通訊
在我國(guó)，行政事業(yè)單位是一個(gè)龐大的體系，是以政府為核心的公共管理部門(mén)，提供公共產(chǎn)品，擔(dān)負(fù)事業(yè)任務(wù)，行使管理、執(zhí)法和服務(wù)等職能，對(duì)社會(huì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)揮著特殊的作用。但是在涉及納稅事項(xiàng)上，行政事業(yè)單位普遍認(rèn)識(shí)模糊，很多單位認(rèn)為其經(jīng)費(fèi)來(lái)源主要是財(cái)政撥款，不需要繳稅，繳稅是企業(yè)的事，與行政事業(yè)單位無(wú)關(guān)等等。同時(shí)受傳統(tǒng)觀念影響，行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員一般對(duì)財(cái)政預(yù)算管理、預(yù)算會(huì)計(jì)核算較為熟悉，對(duì)稅法和涉稅業(yè)務(wù)如何處理卻知之甚少，有些行政事業(yè)單位甚至因此發(fā)生了偷漏稅款事實(shí)，情節(jié)嚴(yán)重的還承擔(dān)了法律責(zé)任。現(xiàn)結(jié)合實(shí)務(wù)，談?wù)勑姓聵I(yè)單位的幾個(gè)相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
一、行政事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析
(一)行政事業(yè)單位處置不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理行政事業(yè)單位因各種原因?qū)Σ恍栌玫牟粍?dòng)產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，除按規(guī)定繳納銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加外，還應(yīng)繳納土地增值稅。
[例1]由于機(jī)構(gòu)改革，某行政單位將其撤銷(xiāo)的下屬事業(yè)單位的一幢樓房轉(zhuǎn)讓?zhuān)摌欠拷ㄓ?998年，當(dāng)時(shí)造價(jià)100萬(wàn)元，無(wú)償取得土地使用權(quán)。如果按現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，建造同樣的房子需要600萬(wàn)元，該房子為7成新，已按500萬(wàn)元出售，并支付了營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加27.5萬(wàn)元。其應(yīng)交納土地增值稅計(jì)算過(guò)程為：(1)評(píng)估價(jià)格=600×70%=420(萬(wàn)元)；(2)允許扣除的稅金27.5萬(wàn)元；(3)扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=420+27.5=447.5(萬(wàn)元)；(4)增值額=500-447.5=52.5(萬(wàn)元)；(5)增值率=52.5÷447.5×100%=11.73%；(6)應(yīng)納稅額=52.5x30%-447.5×0=15.75(萬(wàn)元)
借：經(jīng)費(fèi)支出——其他商品和服務(wù)支出 157500
貸：現(xiàn)金 157500
(二)行政事業(yè)單位公車(chē)?yán)U納車(chē)船稅的會(huì)計(jì)處理2007年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅暫行條例》取消了原有公車(chē)免稅條款，除軍隊(duì)、武警專(zhuān)用的車(chē)船和警用車(chē)船以外，其他政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位使用的公車(chē)，都要按規(guī)定繳納車(chē)船稅。
[例2]某行政單位已經(jīng)實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度，2007年3月份在辦理4輛小轎車(chē)交通強(qiáng)制保險(xiǎn)過(guò)程中，收到了保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開(kāi)具的車(chē)船稅代扣代繳憑證，憑證上注明金額為1200元，會(huì)計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金 1200
貸：零余額賬戶(hù)用款額度 1200
借：經(jīng)費(fèi)支出——基本支出——辦公費(fèi) 1200
貸：現(xiàn)金 1200
(三)行政事業(yè)單位房產(chǎn)出租的會(huì)計(jì)處理根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，事業(yè)單位自用的房產(chǎn)、土地免征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。但事業(yè)單位將房產(chǎn)用于出租后，房產(chǎn)的使用性質(zhì)已由“自用”變?yōu)椤敖?jīng)營(yíng)用”并產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)性收益，應(yīng)當(dāng)依法繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。同時(shí)根據(jù)《印花稅暫行條例》以及《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，如果事業(yè)單位出租房產(chǎn)時(shí)與承租人簽訂了租賃合同，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。另外，事業(yè)單位將房產(chǎn)出租，還須按地方政府規(guī)定繳納“非轉(zhuǎn)經(jīng)”占用費(fèi)。
[例3]2007年1月12日，A事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)將閑置房產(chǎn)出租給B公司，合同書(shū)約定年租金為120000元，租賃期為3年，租金合計(jì)360000元。該房產(chǎn)的土地使用證書(shū)登記面積100平方米，該地段適用的城鎮(zhèn)土地使用稅的年稅額為4元/平方米，“非轉(zhuǎn)經(jīng)”占用費(fèi)按租金收入的8%計(jì)算，教育費(fèi)附加按應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的3%計(jì)算。
A事業(yè)單位2006年應(yīng)交納稅費(fèi)計(jì)算過(guò)程如下：應(yīng)交房產(chǎn)稅=120000×12%=14400(元)，應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅=100×4=400(元)，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=120000×5%=6000(元)，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅=6000×7%=420(元)，直交教育費(fèi)附加=6000×3%=180(元)，應(yīng)交印花稅=360000×1‰=360(元)，應(yīng)交“非轉(zhuǎn)經(jīng)”占用費(fèi)=120000×8%=96000(元)。其會(huì)計(jì)處理為：
(1)繳款時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交房產(chǎn)稅 14400
——應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅 400
——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 6000
——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 420
——應(yīng)繳教育費(fèi)附加 180
——應(yīng)繳“非轉(zhuǎn)經(jīng)”占用費(fèi) 9600
貸：銀行存款 31000
(2)收到租金時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 120000
貸：其他收入——固定資產(chǎn)出租收入 120000
(四)行政事業(yè)單位所得稅的會(huì)計(jì)處理企業(yè)所得稅是以企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得為征稅對(duì)象所征收的一種稅。企業(yè)所得稅具有計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅所得額計(jì)算較為復(fù)雜、量能負(fù)擔(dān)、實(shí)行按年計(jì)征分期預(yù)繳征收等特點(diǎn)。
[例4]某企業(yè)核定的全年計(jì)稅工資總額為120000元，2007年實(shí)際發(fā)放工資150000元。該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為50000元，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年折舊額為60000元。該企業(yè)2007年利潤(rùn)表上稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1500000元，所得稅稅率為33%。企業(yè)采用應(yīng)付稅款法的會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅 56100
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅56100[150000+(150000-120000)-(60000-50000)]×33%
二、行政事業(yè)單位涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的強(qiáng)化措施
(一)完善配套法規(guī)建設(shè)作為政府部門(mén)和市場(chǎng)部門(mén)之外的法律法規(guī)，有關(guān)行政事業(yè)單位的立法層次太低，僅有一些行政法規(guī)和政策文件難以支撐起一個(gè)法律體系。應(yīng)建立與憲法中關(guān)于與公民結(jié)社原則相銜接的結(jié)社法律、捐贈(zèng)法律、規(guī)范非營(yíng)利事業(yè)和非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的單行法，全面規(guī)范事業(yè)單位的性質(zhì)、法律地位、管理體制、運(yùn)行機(jī)制等，將各類(lèi)事業(yè)單位及其相關(guān)事業(yè)納入法制化的軌道。建立與事業(yè)單位法律相銜接的實(shí)施細(xì)則和單行法規(guī)。同時(shí)要在立法工作中，注重事業(yè)單位相關(guān)法律法規(guī)的配套，形成較為健全的法律體系。
(二)適當(dāng)分離會(huì)計(jì)與稅法在稅法升格為基本法律之后，財(cái)政部門(mén)制定的會(huì)計(jì)法規(guī)等部門(mén)規(guī)章在層級(jí)效力上就應(yīng)當(dāng)遵從稅法規(guī)定，這樣確保稅收法規(guī)決定會(huì)計(jì)制度的格局能夠順暢運(yùn)行。稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的制定工作應(yīng)當(dāng)吸收會(huì)計(jì)、法律、財(cái)稅方面的專(zhuān)家共同參與，以便更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的同一化。會(huì)計(jì)制度在遵循會(huì)計(jì)一般原則的前提下，應(yīng)減少其與稅法的差異和納稅調(diào)整事項(xiàng)。但因兩者目標(biāo)差異的存在，不可能做到完全同步。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)分離，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)企業(yè)基本信息質(zhì)量，保持其基本規(guī)范，而稅務(wù)會(huì)計(jì)承擔(dān)納稅調(diào)整事項(xiàng)，由企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，在計(jì)算繳納所得稅時(shí)再按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容按照稅法規(guī)定進(jìn)行優(yōu)化，確立稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)制度體系的優(yōu)先地位。
(三)完善單位自身制度建設(shè)一是規(guī)范稅收管理問(wèn)題，必須按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記，涉稅收入使用稅務(wù)發(fā)票，接受稅務(wù)管理，二是解決事業(yè)單位的賬目管理和銀行賬戶(hù)開(kāi)設(shè)問(wèn)題，從根本上解決事業(yè)單位的稅收征管難題。為此建議統(tǒng)一事業(yè)單位票證管理。實(shí)踐證明，凡是票證制度控制好的稅種或地方，其納稅情況也較好，票證使用混亂的領(lǐng)域，稅收管理一般比較松弛。事業(yè)單位稅收征管難度較大的一個(gè)十分重要的因素就是票證不統(tǒng)一，財(cái)政收據(jù)、自制收據(jù)、稅務(wù)發(fā)票混用。為控制納稅人的活動(dòng)，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)已經(jīng)建立了比較完善的發(fā)票制度，對(duì)發(fā)票的式樣、印制、領(lǐng)購(gòu)、繳銷(xiāo)、開(kāi)具、使用、責(zé)任等方面實(shí)施嚴(yán)格的管理，其發(fā)票的種類(lèi)、使用范圍、面值、面額、形式等方面已經(jīng)形成一整套體系，并隨情況的變化而不斷地完善，所有這些都是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人活動(dòng)進(jìn)行控管而進(jìn)行的。建立事業(yè)單位的專(zhuān)用票證體系和專(zhuān)用票證制度，可以達(dá)到對(duì)事業(yè)單位活動(dòng)進(jìn)行有效稅務(wù)控管的目的。
(四)建立內(nèi)部和外部監(jiān)督體系行政事業(yè)單位在涉稅業(yè)務(wù)處理上除會(huì)計(jì)部門(mén)自身嚴(yán)格把關(guān)外，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，對(duì)憑證、賬簿、報(bào)表等實(shí)行定期審計(jì)，將不符合規(guī)定的財(cái)務(wù)予以?xún)?nèi)部遏制。同時(shí)通過(guò)外部審計(jì)監(jiān)督體系，處理違規(guī)活動(dòng)，提高執(zhí)業(yè)水平，以利于稅款的繳納入庫(kù)和單位自身的健康發(fā)展。
