作者：[郝向榮]
會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心環(huán)節(jié)，它由計量單位和計量屬性構成。在會計理論和實務上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，否則計量尺度都是這個國家或地區(qū)的名義貨幣，所以在會計計量中需要解決的主要問題是計量屬性。本文主要圍繞公允價值計量屬性作以下探討。
一、公允價值計量屬性的涵義辨析
國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）認為，公允價值是“指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）的定義與此大同小異。ＦＡＳＢ在１９８４年發(fā)布的第５輯財務會計概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．５）中列舉了五種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。那么公允價值屬性與上述五種計量屬性的關系是什么？它是否是獨立的第六種計量屬性？
關于這個問題，ＦＡＳＢ在２０００年２月發(fā)布的第７輯財務會計概念公告（ＳＦＡＣ ＮＯ．７）中指出：“ＳＦＡＣ ＮＯ．５中所描述的某些計量屬性也許和公允價值是一致的。在初始確認時，如果缺乏相反證據(jù)的話，已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物通常被假定近似為公允價值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價都在公允價值的定義之內(nèi)。而可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，與公允價值不一致?！钡侵灰獣r間不長、物價穩(wěn)定，對于一些短期的應收應付項目而言，它們的可變現(xiàn)凈值可以近似地代表其公允價值。另外，如果我們排除了以特定個體（如企業(yè)內(nèi)部管理當局）計量為計量目標的現(xiàn)值，采用市場上達成的現(xiàn)值（即以公允價值為計量目標的現(xiàn)值），未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也符合公允價值的定義。由此可見，公允價值計量屬性不是與前五種計量屬性并列的第六種計量屬性，而是一個廣義的概念，它是會計計量屬性體系的總稱。不過，人們一般在談到公允價值時并不包括歷史成本。
二、公允價值計量屬性在我國的應用
（一）初始計量中使用公允價值
在初始計量中，自愿買賣的雙方在公開市場上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價物就代表公允價值，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價都符合公允價值的定義。但是在非現(xiàn)金交易中，當交易的資產(chǎn)或負債無法被客觀地確定其公允價值時，就要采用現(xiàn)值技術進行估計。在《企業(yè)會計準則——債務重組》和《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》中，規(guī)定了公允價值的確定原則：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應比照相關類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。
在《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則——存貨》中，對于接受捐贈資產(chǎn)和盤盈資產(chǎn)的初始計量，也遵循了以上確定公允價值的原則。
另外，《企業(yè)會計準則——租賃》中規(guī)定承租人和出租人對于融資租賃業(yè)務應按照如下原則進行會計處理：在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。因此，該類資產(chǎn)的初始計量中需要用現(xiàn)值技術探求其公允價值。
（二）后續(xù)計量中使用公允價值
資產(chǎn)和負債在入賬后，由于以下因素會導致其價值發(fā)生變化：①資產(chǎn)的實體消耗或負債的減少；②估計的變動；③價值變動所造成的持有損失或利得。所以還要在資產(chǎn)和負債確認以后的期間對其價值的變化進行計量。對此有兩種方法可以采用：一是重新計量法，二是利息法。重新計量法是對資產(chǎn)和負債重新確定一個賬面價值，而與以前的數(shù)量無關，它可適用于以上三種情況下發(fā)生的資產(chǎn)或負債價值的變化。利息法則是一種常用的會計攤配的方法，它只能反映前兩種情況下的變化，不能反映第三種情況下的變化。利息法的使用大多都是以合同約定的現(xiàn)金流量為基礎，并假設一個不變的實際利率。只要對期望現(xiàn)金流量的時間和數(shù)量的估計沒有改變，對于資產(chǎn)的實體消耗或負債的減少通過利息法的分攤，可以清楚地顯示出來。后續(xù)計量中公允價值的使用主要表現(xiàn)在：
１．資產(chǎn)減值準備的會計處理。按現(xiàn)行準則和制度要求，企業(yè)應定期或者至少每年年度終了，對資產(chǎn)進行全面的檢查，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。當期末資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，則該項資產(chǎn)發(fā)生減值，應改按公允價值重新計價，減值部分作為費用或損失，計入當期損益。應計提減值準備的八項資產(chǎn)，期末確定公允價值的方法是不同的。其中短期投資的期末公允價值是指現(xiàn)行市價；存貨、委托貸款、應收賬款的期末公允價值是指可變現(xiàn)凈值；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的期末公允價值是指可收回金額。對于后四項長期資產(chǎn)，因為變現(xiàn)的時間較長，所以在確定將來可收回金額時要考慮貨幣時間價值因素，采用現(xiàn)值技術。它們的可收回金額是指，資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者?？梢?，我國關于資產(chǎn)減值準備會計處理的規(guī)定實質(zhì)上體現(xiàn)了重新計量法的要求。
２．利息法（實際利率法）在會計攤配程序的應用。實際利率即為內(nèi)含報酬率，是使一個項目的凈現(xiàn)值等于零的貼現(xiàn)率。在修訂后的《企業(yè)會計準則——投資》中規(guī)定，“長期債權投資攤銷可以采用直線法，也可以采用實際利率法”；《企業(yè)會計制度》第７３條規(guī)定，“作為債券溢價或折價，在債券的存續(xù)期間內(nèi)按實際利率法或直線法于計提利息時攤銷”?！镀髽I(yè)會計準則——租賃》要求承租人和出租人在分攤未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益時，首選實際利率法，并且規(guī)定出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失。如果未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率。
除在上述資產(chǎn)計量中采用公允價值屬性外，其他會計要素的計量也應用了該屬性。如收入要素就是按現(xiàn)行市價來計量的。再如負債要素，由于它是經(jīng)過一段時間才需償還的，而貨幣又有時間價值，企業(yè)未來償還的數(shù)額一般都大于負債實際發(fā)生時的數(shù)額，因此負債實際發(fā)生的數(shù)額實質(zhì)是未來需償還數(shù)額按一定利率折算成的現(xiàn)時價值。
三、公允價值計量屬性在我國應用的展望
１．會計目標的轉(zhuǎn)變要求采用公允價值。會計目標是人們通過會計實踐預期所要達到的標準。會計目標定位不同，對會計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同，這又會進一步導致會計確認、計量和報告方法上的差異。關于會計目標主要有兩種觀點，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。筆者認為，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，我國財務會計的目標應由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)變。
在“受托責任觀”下，提供會計信息主要是向資源的所有者報告經(jīng)營者責任的履行情況。為了防止經(jīng)營者隨意操縱業(yè)績，會計信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責任觀”下應以歷史成本為主要計量屬性。而“決策有用觀”要求會計信息應滿足廣大會計信息使用者進行決策的需要，財務報告應主要反映現(xiàn)時信息，更強調(diào)信息的相關性。那么，就必然要求相應地改革“受托責任觀”下所形成的傳統(tǒng)會計程序和方法，采用公允價值計量屬性。
２．歷史成本計量的局限性，也要求代之以公允價值計量屬性。目前，人們對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產(chǎn)生會計信息的可靠性上。但是我們應該看到，歷史成本會計信息的可靠性也是相對的。因為在歷史成本計量模式下，主要通過成本和收入的合理配比反映企業(yè)的長期盈利能力，以幫助會計信息使用者判斷企業(yè)的未來經(jīng)濟前景。然而歷史成本會計將成本和收入配比時往往帶有相當?shù)奈鋽嘈?，從而使得資產(chǎn)的計量和收益的計算只具有相對的可靠性。如存貨計價、固定資產(chǎn)折舊、間接費用的分配、所得稅會計處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史成本計量的可靠性備受責難的地方。
通貨膨脹和知識經(jīng)濟的出現(xiàn)，也使歷史成本會計信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計量單位，以歷史成本為計量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。再如，商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等，根本無歷史成本可循。因此經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，要求采用公允價值計量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關又可靠的會計信息。?
