廈門 雷靜
最近財政部正在對有關合并會計報表的規(guī)定進行修改，這無疑是會計界的一件大事。就此，筆者從我國現狀出發(fā)。結合有關的合并理論，來談談對我國合并會計報表未來發(fā)展的一些看法。
一、對我國當前具體業(yè)務規(guī)定的評價和建議
1．合并范圍?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》對合并范圍作了明確的規(guī)定，其要點是：①母公司擁有半數以上權益資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計擁有三種方式；②若不符合以上條件，但存在實際控制的四種情況；③若符合以上條件，但由于子公司即將脫離公司集團或所有者權益為負數及經營管理受限制的也不必納入合并范圍。
以上規(guī)定存在一些模糊之處，其中最大的問題在于第①條中對加法或乘法原則的采用未予說明。舉例來說，如甲公司擁有乙公司70％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份，依加法原則，甲公司實際控制丙公司60％的股份，因而丙公司應納入甲公司的合并范
圍；而依乘法原則，甲公司實際控制丙公司42％的股份，因而丙公司不納入甲公司合并報表范圍。筆者建議，出于實質控制的考慮，應在新的準則或規(guī)定中將加法原則確定下來。
2．內部交易抵銷。內部交易事項包括內部資產交易和內部債券投資。在內部資產交易方面，我國與母公司理論最大的不同是不區(qū)分順銷和逆銷對母公司收益的不同會計影響，所有求實現損益均全部攤銷，又與主體理論不同，不在多數股東和少數股東間進行分配。在內部債券方面，我國的規(guī)定是將投資成本與應付債券數額之間的差價作為合并價差，而且確認債券贖回所產生的推定損益，這導致合并價差項目成為大雜燴，合并凈收益不實。筆者建議，在內部交易上應按照主體理論，無論順銷或逆銷情況均全額抵銷內部損益，但在逆銷情況下，在多數股東和少數股東之間進行分配。
3．權益性資本抵銷。我國在此與國際通行的做法存在著不同。如美國一般都是先將長期投資與投資收益進行抵銷，然后抵銷期初權益性資本。我國直接用期末數據將權益性資本抵銷。這兩種做法不會形成合并結果的差異，唯一影響結果的在于對合并價差的處理。美國等國一般將合并價差分為可辨認價差和商譽，通過對子公司投資的會計處理將其逐年攤銷，并在合并報表中確認，而我國將合并價差列入了長期投資的一個子項目，并未區(qū)分可辨認價差和商譽，對子公司進行投資會計處理時，未對合并價差進行攤銷，也未在合并報表中確認攤銷。由于不攤銷合并價差，使得合并報表中資產、負債等要素未按實際成本反映，而且由于不攤銷價差違反了權責發(fā)生制原則和配比原則，導致母公司投資收益被夸大。這種做法不符合國際慣例又與投資準則中關于合并價差攤銷的規(guī)定相抵觸。因此筆者建議參照美國的做法，對合并價差進行細分和攤銷。
4．少數股權性質的認定。在給并會計報表暫行規(guī)定》中并未明確指出其究竟屬于負債還是股東權益，而是籠統(tǒng)地在第9段第5條中規(guī)定“子公司所有者權益各項中不屬于母公司擁有的數額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益之前，單列一類，以總額反映”和第11段第2條中規(guī)定“少數股東權益的數額根據子公司所有者權益的數額減去母公司所持有的數額”。該規(guī)定未明確少數股權的性質，使得在編制合并報表時，對于有關內部權益性資本和內部交易事項的低銷問題得不到很好的解決。故筆者建議依國際會計的發(fā)展趨勢，采用主體現理論的做法，將少數股權視為合并股東權益的一個項目單獨列示，并將少數股東損益作為利潤分配表的一個項目，不作為利潤分配表的一個扣減項目。
5．比例合并法的運用。《合并會計報表暫行規(guī)定》對共同控制實體合營所形成的企業(yè)集團的會計報表合并未做出規(guī)定，因此在實務中，一直存在著究竟是采用比例合并法還是完全合并法之爭。對此，筆者認為完全合并法較為可取。盡管國際會計準則允許采用比例會并法，但這種方法并不是國際上通行的主流做法，FASB就反對采用比例合并法。比例合并法的最大缺陷是必須根據股權比例，人為地對子公司（或合營企業(yè)）的資產、負債。所有者權益、收入、成本和費用等進行分割，忽略了這些報表要素具有不可分割性的事實。再者，比例合并法也違反了控制的實質。控制一個被投資企業(yè)，實質上就是控制了對該企業(yè)全部資產的運用。因此，扶持股比例，將被投資企業(yè)的部分資產人為分割，與控制的實質相矛盾。采用完全合并法，借助少數股東權益和少數股東損益，既可避免上述缺陷，也不會高估合共凈資產和合并凈利潤。因此筆者建議，合營企業(yè)應當主要采用權益法核算，若雙方共同持有50％股份時，也可考慮納入合并范圍。若將合營企業(yè)納入合并范圍，應當采用完全合非法，而不應采用比例合并法。
6．關于減值準備的抵銷問題。新的《企業(yè)會計制度》中明確地規(guī)定企業(yè)要計提八項減值準備，在編制合
并報表時這些減值準備應否抵銷以及該如何抵銷是一個很重要的問題，對此，筆者有以下看法：
（1）公司間應收應付款在編制合并報表時已抵銷，則已計提的壞賬準備必須予以抵銷，并相應沖減管理費用；此抵銷分錄對下一年度夠影響；通過將沖減的管理費用轉入該年度的年初未分配利潤賬戶予以消除。
（2）編制合并報表時，集團內公司間買賣的存貨所討提的跌價準備，其數額應當從合并主體的角度進行確定。例如，母公司200O年以1O萬元的價格向子公司購買成本為8萬元的存貨，至年底尚未出售，當日，這批存貨的可變現凈值為9萬元。從個別會計主體的角度看，母公司應計提1萬元的存貨跌價準備，若從合并主體的角度看，可變現凈值比實際成本8萬元高，故不存在跌價問題。編制2000年合并報表時，應將已計提的1萬元存貨跌價準備予以抵銷，并對應地沖減管理費用1萬元；2001年，應按照向集團外公司出售的存貨比例，相應的將已沖減的管理費用轉入該年的年初未分配利潤賬戶。
（3）集團內公司間買賣的固定資產、在建工程、無形資產已計提的減值準備，應參照存貨交易的原則和方式處理。
（4）集團內母子公司之間、子公司之間的股權投資所計提的減值準備，在編制合并報表時，應予以抵銷，下一年度則應將投資收益轉入年初未分配利潤賬戶。
7．尚待規(guī)范的其他問題。合并報表會計是財務會計中一個較為復雜的分支，而我國合并報表會計的發(fā)展又相對滯后，因此還存在相當多的問題尚待規(guī)范。例如，合并范圍發(fā)生變動時，應否對期初數進行模擬調整；母公司進行利潤分配時，是以合并會計報表為基礎。還是以個別會計報表為基礎；復雜股權結構下合并會計報表如何編制；合并現金流量表如何編制等。
二、對我國合并理論未來選擇的思考
新的規(guī)定將采取何種合并理論，這一問題將是決定我國合并報表發(fā)展方向的關鍵所在，因此，十分有必要進行深入的探討。筆者認為我國應當選擇主體現的合并理論，主要有以下四個理由：首先，從國際上看，主體觀成為合并報表主流理論已是大勢所趨；其次，主體觀所倡導的開放型合并報表的編制目的，在于滿足合并主體當事人的信息需求，這與我國對合并報表信息需求的實際情況相一致；再次，主體觀指導下的合并方法與控制的經濟實質相吻合，承認了企業(yè)并購過程中母公司通過產權控制而產生財務杠桿效應的客觀事實，并且，從集團內公司間交易的抵銷看，有助于抑制企業(yè)利用集團內的關聯交易操縱利潤的行為；最后，從計價基礎上看，主體觀采用單一計量屬性對子公司的全部資產、負債進行計價，克服了所有者觀采用雙重計量屬性計價的局限性。
