福州 林雄偉
資不抵債控股子公司是指母公司實(shí)際控制的某年度或累計(jì)未彌補(bǔ)的虧損超過(guò)股本（實(shí)收資本）、資本公積、盈余公積的數(shù)額，致使所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。財(cái)政部印發(fā)的《合并報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定：“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，不包括在合并報(bào)表之內(nèi)?！钡掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司對(duì)該企業(yè)的控制權(quán)依然存在，就應(yīng)該進(jìn)行合并報(bào)表處理。本文將對(duì)如何合并作如下探討。
一、長(zhǎng)期投資損失的核算
關(guān)于母公司對(duì)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司當(dāng)年虧損的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，盡管我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定；“屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變化，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。投資企業(yè)確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生的凈虧損，除投資企業(yè)對(duì)被投資單位有其他額外的責(zé)任（如提供擔(dān)保）以外，一般以投資的賬面價(jià)值減計(jì)至零為止”。但筆者認(rèn)為，該規(guī)定未能完善地揭示母
公司的額外責(zé)任，忽略了母子公司之間的控制與被控制關(guān)系，資不抵債子公司的決策所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)理應(yīng)由母公司承擔(dān)。此外，基于這種決策，母公司很可能要承擔(dān)～定的額外責(zé)任（如舉借新債所承擔(dān)的擔(dān)保義務(wù)）?，F(xiàn)舉例說(shuō)明：
A公司于 1996年了月 1日以 4 000萬(wàn)元購(gòu)入B公司發(fā)行的股票，該項(xiàng)投資占B公司有表決權(quán)的資本的80％，購(gòu)買日B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值如下：股本 5 000萬(wàn)元，資本公積 50萬(wàn)元，盈余公積 50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)一1OO萬(wàn)元。 1996年B公司凈虧損7 00O萬(wàn)元，1997年凈虧損 1000萬(wàn)元（假設(shè)A公司除原始投資外，不再對(duì)B公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任）。根據(jù)資料，筆者認(rèn)為，A公司應(yīng)作如下處理：
①1996年1月1日投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本〕4 000萬(wàn)元；貸：銀行存款4 000萬(wàn)元。
②1996年 12月 31日，確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的 B公司的損失：借：投資收益 6 000萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一B公司（損益調(diào)整）4 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)負(fù)債——為B公司負(fù)擔(dān)2000萬(wàn)元。
③1997年12月31日，確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的B公司的損失 1000萬(wàn)元：借：投資收益 1000萬(wàn)元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——為B公司負(fù)擔(dān)1000萬(wàn)元。
如果 1997年盈利 5 000萬(wàn)元，則處理為：借：預(yù)計(jì)負(fù)債 2 000萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）2 400萬(wàn)元[（5000—2 000）×80％]；貸：投資收益4 400萬(wàn)元。
在上述會(huì)計(jì)處理中，母公司確認(rèn)子公司的凈虧損而減記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值至零為止，這與投資準(zhǔn)則規(guī)定相同。所不同的是，除了已經(jīng)確認(rèn)為損失而沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的虧損額外，母公司還應(yīng)確認(rèn)剩余的由母公司承擔(dān)的部分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)（IAS27）第27條規(guī)定：“在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損額超過(guò)少數(shù)股東由約定義務(wù)并且由能夠彌補(bǔ)的虧損以外的部分，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益”。子公司的少數(shù)股東一般都以出資額為限，而母公司擁有實(shí)際控制權(quán)，為了讓所有者權(quán)益為負(fù)的子公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，不得不承擔(dān)由此產(chǎn)生的或有損失、或有負(fù)債。IAS27還規(guī)定“如果子公司此后報(bào)告利潤(rùn)，所有的這類利潤(rùn)均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額已回收為止”。上例中由于B公司1996年虧損 7 000萬(wàn)元，使其所有者權(quán)益出現(xiàn)負(fù)數(shù)，B公司少數(shù)股東以其股權(quán) 5 000×20％承擔(dān)了 1000萬(wàn)元虧損，剩余的 6 000萬(wàn)元由 A公司承擔(dān)，而其投資只有 4 000萬(wàn)元，放將不足部分 2 000萬(wàn)元暫記入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，以表示母公司可能承擔(dān)的額外的最大債務(wù)。1997年繼續(xù)虧損則母公司繼續(xù)記投資虧損，若該年度盈利，則應(yīng)沖回預(yù)計(jì)負(fù)債；如有剩余，則按母公司的持股比例確認(rèn)投資收益，并增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的賬面價(jià)值。
該處理方法可以充分體現(xiàn)母公司對(duì)子公司控制權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，而且可以不必同時(shí)按投資準(zhǔn)則的要求設(shè)置備查登記簿登記尚未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額。從上面例子的分析，顯然可以看出，若子公司所有者權(quán)益為正數(shù)，則滿足等式：母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本=子公司所有者權(quán)益數(shù)額×母公司持股比例；若為負(fù)數(shù)，則該數(shù)額就是母公司計(jì)入的預(yù)計(jì)負(fù)債。
二、合并報(bào)表的編制
基于購(gòu)買法下母公司理論，應(yīng)消除集團(tuán)內(nèi)部所確認(rèn)的子公司的損失，對(duì)于集團(tuán)外部的少數(shù)股東，應(yīng)以其積累的少數(shù)股東權(quán)益為限確認(rèn)其負(fù)擔(dān)的最大虧損額。若以后年度扭虧為盈使子公司所有權(quán)為正數(shù)，則應(yīng)先對(duì)母公司所承擔(dān)子公司的超額虧損進(jìn)行抵銷，而后凈剩余的盈利按比例確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，并對(duì)母公司與子公司的長(zhǎng)期投資進(jìn)行抵銷?，F(xiàn)就上例編制抵銷分錄：
1．1996年12月31日：
①抵銷 A公司的長(zhǎng)期投資：借：股本 5 000萬(wàn)元，資本公積50萬(wàn)元，盈余公積50萬(wàn)元；貸：未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資4 000萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益1000萬(wàn)元。
②抵銷A公司確認(rèn)的B公司損失：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)負(fù)債 2 000萬(wàn)元；貸：投資收益6 000萬(wàn)元。
③確認(rèn)B公司少數(shù)股東對(duì)虧損的承擔(dān)：借：少數(shù)股東權(quán)益 1000萬(wàn)元；貸：少數(shù)股東收益 1000萬(wàn)元。
2．1997年12月31日：
①同1中分錄①。
②抵銷1996年度A公司確認(rèn)的投資損失及少數(shù)股東承擔(dān)的數(shù)額：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)負(fù)債 2 000萬(wàn)元。少數(shù)股東權(quán)益 1000萬(wàn)元；貸：年初未分配利潤(rùn) 7 000萬(wàn)元。
③抵銷1997年度A公司確認(rèn)的投資損失：借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000萬(wàn)元；貸：投資收益 1000萬(wàn)元。
若 1997年，B公司盈利 5 000萬(wàn)元，則借：投資收益 4 400萬(wàn)元；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債2 000萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 400萬(wàn)元。借：少數(shù)股東收益 600萬(wàn)元；貸：少數(shù)股東權(quán)益600萬(wàn)元。
以上分錄不難看出，在子公司所有者權(quán)益小于0時(shí)，勾稽關(guān)系“少數(shù)權(quán)益=所有者權(quán)益×少數(shù)股權(quán)比例”被打破。1996年12月31日，合并報(bào)表少數(shù)股權(quán)為0，所有者權(quán)益×少數(shù)股權(quán)比例=一2000×20％＝－400萬(wàn)元，其原因是所有者權(quán)益一200萬(wàn)元由A公司承擔(dān)，這正是持續(xù)經(jīng)營(yíng)資不抵債子公司的特殊性所在。
