【摘要】理論上,作業(yè)成本法的價值廣為人知,應(yīng)用作業(yè)成本法核算和管理企業(yè)物流成本也被專家學(xué)者認(rèn)同,然而實務(wù)界應(yīng)用并不理想,時間驅(qū)動作業(yè)成本法能有效解決這一問題。文章遵循時間驅(qū)動作業(yè)成本法基本原理,結(jié)合案例闡述了企業(yè)物流成本核算的實施。案例應(yīng)用顯示,時間驅(qū)動作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本核算中具有操作簡單、應(yīng)用成本低、適應(yīng)復(fù)雜物流運作和能力損失可視化等特點,可以將作業(yè)成本法的理論價值真正體現(xiàn)在實務(wù)界。
【關(guān)鍵詞】時間驅(qū)動 作業(yè)成本法 物流成本 成本核算
一、引言
由于第一、第二利潤源的日益枯竭,作為第三利潤源的物流成為企業(yè)在市場競爭中的重要砝碼,因此企業(yè)紛紛探索如何對物流成本進行控制。在物流成本控制中,首先遇到的問題就是如何核算企業(yè)物流成本,核算的準(zhǔn)確與否直接關(guān)系到成本控制決策制定的有效性,基于此,一些學(xué)者就作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用價值及應(yīng)用前景進行了積極而廣泛的研究,相對而言,企業(yè)對作業(yè)成本法的運用顯得極為滯后而且慎重。事實上,由于ABC的一些固有缺陷,使得企業(yè)應(yīng)用ABC核算企業(yè)物流成本面臨許多實際問題,最主要的是企業(yè)出于對ABC高額實施成本的恐懼,如由于ABC核算成本分兩階段,而由資源成本分配到物流活動這一階段的分配過程非常復(fù)雜,需要對工作人員進行詳細(xì)的長時間調(diào)查訪問得到所需數(shù)據(jù),因而需要花費大量時間和成本;同時,假設(shè)由于運作環(huán)境的改變,需要增加一些物流活動,ABC模型為了反映這一活動準(zhǔn)確核算物流成本,不得不進行模型更新,膨脹物流活動詞典,這將使得ABC計算系統(tǒng)所需儲存與處理數(shù)據(jù)成幾何基數(shù)增長,大大增加應(yīng)用成本,導(dǎo)致一些已經(jīng)應(yīng)用ABC系統(tǒng)的企業(yè)或放棄;或即使環(huán)境改變,由于更新模型,如作業(yè)、作業(yè)動因及動因率的重新確定需花費大量時間和成本,放棄更新模型,導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確。除了實施成本高,ABC選擇的成本動因是交易動因(如訂單量、裝卸次數(shù)等),但選擇交易動因暗含了一個假設(shè)條件,即一個特定活動每次執(zhí)行所消耗的資源數(shù)量相同,這在現(xiàn)實中是非常少的,如緊急訂單與普通訂單處理時間不同,因此難以真正反映物流運作復(fù)雜性;同時,幾乎所有ABC系統(tǒng)的成本動因率是在沒有能力損失假設(shè)下計算出來的。
在當(dāng)前理論界和實務(wù)界都已逐漸接受ABC的思想之后,如何切實解決ABC的應(yīng)用問題已成為當(dāng)務(wù)之急。本文探討的時間驅(qū)動ABC,能較好地解決傳統(tǒng)ABC在企業(yè)物流成本核算中面臨的諸多問題,從而為ABC在我國企業(yè)物流成本核算中的推廣使用提供一條有效途徑。
二、應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本
1、時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本原理
基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法操作的復(fù)雜性,推行實施的長期性及應(yīng)用的高成本,難以在企業(yè)推廣使用的問題,美國哈佛大學(xué)教授開普蘭(2004)在《哈佛商業(yè)評論》上提出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理念來對傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行改進。時間驅(qū)動作業(yè)成本法通過活動消耗的時間來驅(qū)動資源成本直接分配到成本目標(biāo)(如客戶、部門、產(chǎn)品等),其實施主要包括以下步驟:確定有效資源能力(有效資源能力等于理論資源能力減去必要的閑暇、停工等)、計算單位資源能力成本、確定單位作業(yè)所需資源能力和計算單位作業(yè)成本。因此,時間驅(qū)動作業(yè)成本法消除了冗長且主觀性較強的將資源分配到活動的階段,在整個成本分配過程中只需要估計兩個參數(shù):資源能力成本率和每個活動消耗資源能力所占用的時間。
2、時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本的實施
依據(jù)時間驅(qū)動作業(yè)成本法原理,企業(yè)物流成本核算可用下列模型表示:
其中,C:成本目標(biāo)總成本;wjk:針對特定事件k物流作業(yè)j消耗時間;ci:資源庫i單位時間成本;n:資源庫數(shù)量;m:物流作業(yè)數(shù)量;l:物流作業(yè)j執(zhí)行次數(shù)。具體來說,式(1)主要通過以下步驟來實施:第一,確定物流活動涉及的資源庫,物流活動涉及到許多部門,如采購部門、銷售部門、物流部門等,每個物流活動涉及的部門都可以作為一個資源庫;第二,估計每個資源庫成本;第三,估計每個資源庫實際提供資源能力,一般按理論資源能力的80%-85%計算;第四,計算每個資源庫單位資源能力成本;第五,基于不同時間動因,確定每個特定事件物流作業(yè)消耗時間;第六,計算物流活動成本。下面以具體案例來進一步說明時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本進行的實施。為分析簡化,只選定物流活動涉及的一個資源庫——配送中心進行核算,如果要核算企業(yè)物流總成本,物流活動涉及的其他資源庫用同樣的方法核算,然后再加總即可。某制造企業(yè)配送中心配送A、B兩種產(chǎn)品給不同的客戶,假設(shè)完成這兩項業(yè)務(wù)需要訂單處理、進貨、包裝、揀貨和發(fā)貨五個作業(yè),配送中心共有員工30人,2007年8月該配送中心發(fā)生的包括設(shè)施設(shè)備折舊、辦公、工作人員薪金等總費用64627元,其完成的實際工作任務(wù)是2840個訂單、2100次進貨、2900次包裝、3400次揀貨和2900次出貨,其中涉及A產(chǎn)品的物流作業(yè)量是普通訂單1000個、新客戶訂單300個、緊急訂單200個、同時是新客戶訂單和緊急訂單100個,普通進貨800次、特殊進貨300次,普通包裝800次、特殊包裝200次、航空運輸包裝150次、同時需特殊包裝和航空運輸包裝80次,普通揀貨1500次、特殊揀貨700次,普通發(fā)貨1200次、特殊發(fā)貨500次;涉及到B產(chǎn)品物流作業(yè)量是普通訂單800個、新客戶訂單250個、緊急訂單120個、同時是新客戶訂單和緊急訂單70個,普通進貨600次、特殊進貨400次,普通包裝1200次、特殊包裝300次、航空運輸包裝100次、同時需特殊包裝和航空運輸包裝70次,普通揀貨800次、特殊揀貨400次,普通發(fā)貨900次、特殊發(fā)貨300次。假設(shè)該配送中心員工每天工作8小時,每月工作22天,則理論上總的資源能力供應(yīng)為316800(30×8×22×60)分鐘,依據(jù)經(jīng)驗估計,實際資源供應(yīng)按理論供應(yīng)的85%計算,配送中心的實際資源能力供應(yīng)為269280分鐘,單位資源能力成本率0.24(64627/269280)元,產(chǎn)品A、B詳細(xì)物流作業(yè)消耗時間見表1,基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法原理核算的物流成本見表2。 由表2看出,時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算只需確定兩個參數(shù),單位時間作業(yè)成本與作業(yè)消耗時間即可,配送中心存在16320分鐘資源能力未被有效利用,導(dǎo)致3196.6元資源能力成本損失。同時由于案例只是為了進一步說明如何應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法來核算物流成本,因而只選擇了有代表性的作業(yè),并未涵蓋配送中心所有作業(yè)。
三、結(jié)論
第一,使用方便且成本低。時間驅(qū)動ABC直接由資源到成本目標(biāo)(如物流流程、產(chǎn)品、客戶),消除了冗長且主觀性較強的將資源分配到活動的階段;在ABC模型更新方面,時間驅(qū)動ABC可以隨時對模型更新,如果增加了物流活動,只需確定每個新增物流活動的單位作業(yè)時間;如果資源價格發(fā)生變化只需更新單位資源能力的成本;如果由于業(yè)務(wù)流程重組或引進新技術(shù)等引起作業(yè)效率發(fā)生變化,只需更新單位作業(yè)時間。進一步地,時間驅(qū)動作業(yè)ABC基于大多數(shù)資源能力可以用時間衡量,而對于資源能力不能用時間衡量的可以用其他單位來衡量,如倉庫、車輛等則可以用倉庫、車輛容量等替代時間基于同樣的原理進行核算。第二,適用復(fù)雜物流運作環(huán)境且成本核算更準(zhǔn)確。時間驅(qū)動ABC以時間來驅(qū)動成本分配,通過建立時間等式,包含了多維時間動因(見表1),訂單處理時間的時間動因包含普通訂單、新客戶訂單和緊急訂單。由于時間驅(qū)動ABC模型更新容易,可隨時更新;時間等式也體現(xiàn)物流運作復(fù)雜性,更符合實際情況,因此成本核算更準(zhǔn)確。第三,能力損失可視化。時間驅(qū)動ABC核算能清晰反映出資源能力損失,如表2所示,資源能力損失16320分鐘,損失成本3196.6元。由于能力損失可視化,可以幫助管理者對物流作業(yè)進行成本分析及有效管理;同時也可以幫助管理者進行投資相關(guān)決策,如美國匹茲堡一家軟管制造企業(yè)通過應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法,發(fā)現(xiàn)能力有效利用率只有27%,他們替代壓縮企業(yè)規(guī)模,而是維持以留將來可用,從而避免了盲目投資。第四,更直觀顯示物流成本改進潛力領(lǐng)域。首先,時間驅(qū)動ABC的時間等式反映了特定事件某物流作業(yè)的時間消耗,從而揭示了消耗時間較多的物流作業(yè),對于這些作業(yè),企業(yè)可考慮是否采取設(shè)施設(shè)備更新或外包等措施來壓縮作業(yè)消耗時間,減少作業(yè)成本;其次,時間驅(qū)動ABC直接將物流成本分配到成本目標(biāo),如產(chǎn)品、客戶、訂單等,使企業(yè)可以隨時了解成本目標(biāo)所需物流作業(yè)消耗資源的情況,進而有效管理資源來控制成本目標(biāo)物流成本;再次,物流作業(yè)時間等式的構(gòu)造以及企業(yè)隨時掌握的物流作業(yè)消耗資源情況,使企業(yè)較容易發(fā)現(xiàn)物流作業(yè)流程優(yōu)化的重點。
(注:本文受江西省教育廳科技項目《基于流程的制造企業(yè)物流成本控制優(yōu)化與應(yīng)用研究》資助,項目編號:GJJ08348。)
【參考文獻】
[1] 宋則、常東亮:中國物流成本前沿問題考察報告(上)[J].財貿(mào)經(jīng)濟,2005(7).
[2] Terrance L、Pohlen、Bernard J:Implementing Activity-basedCostinginlogistics[J].Journal of business logistics,1994(2).
[3] Bernard J、Lalonde、Terrance L、Pohlen:Issues in Supply Chain Costing[J].The International Journal of Logistics Management,1996(1).
[4] Perrtila T、Hautaniemi P:Activity-based costing and distribution logistics management[J]. International journalof production economics,1995(41).
