【摘要】 本文通過回顧我國會計準則的發(fā)展歷程,對會計準則產(chǎn)生和發(fā)展動因進行了深入剖析,提出了我國應(yīng)對會計準則國際化的相應(yīng)策略。
【關(guān)鍵詞】 會計準則;發(fā)展動因;國際化應(yīng)對
一、我國會計準則的發(fā)展歷程
任何社會制度都不是憑空存在的,總有它產(chǎn)生的客觀條件和必然性,有其存在的社會環(huán)境,會計準則也不例外。會計準則作為一種社會游戲規(guī)則,也是一種公共物品。會計準則的制定是相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程并最終上升為一種政治化的程序。而任何社會游戲規(guī)則都具有調(diào)解人與人之間社會關(guān)系的功能。因此,會計準則的實施會產(chǎn)生影響信息使用者決策、影響利益相關(guān)者之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”。所以,只要存在利益相關(guān)者利益上的差別,會計準則制定的政治化傾向和會計準則所具有的經(jīng)濟后果就必然存在。實際上,從會計準則產(chǎn)生之日起,會計準則制定的政治化傾向和經(jīng)濟后果就客觀地存在著,只是由于初期程度較輕或受人們認識水平的限制而暫時未能被“發(fā)現(xiàn)”和“解釋”。
美國是產(chǎn)生會計準則最早的國家,自20 世紀30年代中后期就開始了其會計準則制定和實施的歷程。但會計準則制定真正受到企業(yè)界及社會各界廣泛而積極的關(guān)注和參與則是20 世紀60年代才開始的( Zeff,1978)。而且,國外已經(jīng)有實證研究和規(guī)范研究成果證實了會計準則所具有的經(jīng)濟后果和制定過程的政治化色彩。
我國于1992年11月制定了第一個企業(yè)會計準則,之后,我國又陸續(xù)制定了16個具體會計準則。由于會計準則的制定和發(fā)布不可能一蹴而就,為了防止出現(xiàn)制度空當,我國在發(fā)布和實施會計準則的同時,還不斷地制定、修改會計制度,2000年還制定了與國際會計準則基本協(xié)調(diào)的企業(yè)會計制度,進而形成了國際上少有的“準則”和“制度”并行的會計規(guī)則結(jié)構(gòu)。但隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和我國改革開放程度的加大,中國的會計走向國際化已成為共識,《企業(yè)會計準則》許多內(nèi)容已經(jīng)不適合經(jīng)濟和會計的發(fā)展,與后來頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》以及相關(guān)的具體會計準則和制度不一致。因此,修訂《企業(yè)會計準則》,構(gòu)建中國的財務(wù)會計概念框架已是大勢所趨。2005年6月2日財政部向外發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則——基本準則》(征求意見稿)廣泛征求意見。2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》。完善后的我國企業(yè)會計準則體系由1項基本準則、38項具體準則和應(yīng)用指南構(gòu)成。基本準則在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用,主要規(guī)范會計目標、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認和計量等。具體會計準則又分為一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則和報告準則三類。而具體會計準則的應(yīng)用指南則類似于《企業(yè)會計制度》,主要對會計科目的設(shè)置、會計分錄的編制和報表的填報等操作層面的內(nèi)容做出示范性指導(dǎo)。新準則的全面出臺標志著我國企業(yè)財務(wù)會計進入了一個與國際會計慣例趨同的新時期。
二、會計準則產(chǎn)生和發(fā)展的動因
會計準則制定的發(fā)展歷史說明了人們在尋求消除或減少信息不對稱方面所走過的艱難歷程。在資本市場中,在上市公司與投資人之間,在上市公司相互之間,最重要的信息媒介是財務(wù)報告信息。真實、公允的財務(wù)信息是保護投資人利益和完善資本市場的必要保證。
(一)為了減少以致消除信息不對稱現(xiàn)象
市場經(jīng)濟造成了現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,兩權(quán)分離又產(chǎn)生財務(wù)報告的提供者與使用者的分離,使用者處于企業(yè)外部,這就使他們與企業(yè)管理當局占用企業(yè)的經(jīng)濟信息不對稱。不力求減少以致消除這一現(xiàn)象,資本市場是建立不起來的,即使建立了,由于得不到投資人的信任也難以完善。會計準則能夠消除或減少信息不對稱的理由如下:一是可以節(jié)約交易費用。會計準則作為制度安排的一種方式,必然遵循交易成本最低原則來制訂。由于其適用范圍廣,邊際實施成本較低,因而具有規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。同時,政府參與制訂的會計準則又具有強制性,在實施中必然會減少交易費用的發(fā)生。因此會計準則可以節(jié)約交易費用,增進社會福利。二是協(xié)調(diào)相關(guān)者利益。由于會計信息本身具有不完全透明性,必然會引起會計信息各利益相關(guān)者之間的沖突與對抗。解決的辦法是讓各利益相關(guān)者進行充分的博弈,當博弈最終達到“納什均衡”狀態(tài)時產(chǎn)生的會計準則則成為各方普遍接受的規(guī)章制度,并可以使其利益得到有效的協(xié)調(diào)。三是激勵與約束雙向作用。由于委托代理關(guān)系的存在,使得委托方與代理方信息不對稱。而會計準則明確規(guī)定了各種行為的作用范圍及相應(yīng)的利益,同時說明違規(guī)的后果及所必須付出的代價,因而可以降低委托人與代理人之間信息不對稱程度。四是保證會計信息的客觀真實性。隨著兩權(quán)分離程度的提高,委托代理關(guān)系呈多元化和復(fù)雜化趨向,委托人對會計信息真實客觀性的需求漸趨強烈,會計準則能夠保證會計信息的客觀真實,降低了逆向選擇和道德風(fēng)險現(xiàn)象的發(fā)生,從而可以有效地保護會計信息使用者的利益,保證投資交易的達成,提高交易效率。
(二)會計實踐對完善會計準則的推動作用
世界最大的能源交易商美國安然公司(Enron Corp.)于 2002 年申請破產(chǎn),安然事件的背后隱藏著近3 000家特殊目的實體,所有 SPE 都設(shè)計為滿足所指定條件的不需合并的實體,通過設(shè)計交易等形式粉飾財務(wù)報表信息,進行財務(wù)欺詐,使眾多投資者利益嚴重受損。安然遵循了會計準則,通過形式上的遵循來誤導(dǎo)投資者,從而導(dǎo)致實質(zhì)上的會計信息失真。安然事件之后的世通、施樂等財務(wù)欺詐案也相繼浮出水面。
在資本市場比較發(fā)達、會計準則如此周密的美國,其會計信息的質(zhì)量尚且如此,中國會計信息質(zhì)量問題就更加令人堪憂了。2003 年,財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處,對涉及金融、保險、建筑施工等行業(yè)的 152 戶企業(yè)開展了會計信息質(zhì)量調(diào)查。通過檢查發(fā)現(xiàn),共有 139 戶企業(yè)存在資產(chǎn)不實的情況,144 戶企業(yè)所有者權(quán)益不實,16 戶企業(yè)存在私設(shè)賬簿和小金庫問題。本次檢查情況表明,會計信息失真情況比較普遍。 這些企業(yè)造假、會計師事務(wù)所出具假審計意見報告的案件,暴露出原有會計準則不完善,存在著時滯性和主觀性及適用面不夠?qū)挼膯栴}。提高會計信息的可信度是制定和不斷完善會計準則最重要的目的。如果說近幾年美國出現(xiàn)的系列財務(wù)丑聞案催生了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》,那么,中國會計信息失真的現(xiàn)狀和近年來經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)出現(xiàn)的諸如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等新事物則是促成新準則誕生的催化劑。新事物的不斷涌現(xiàn),迫切需要新的會計準則做指導(dǎo)。
(三)會計準則可以最大限度地解決外部性問題
企業(yè)作為市場經(jīng)濟運行中的微觀經(jīng)濟主體,其行為對市場體系建設(shè)的成敗至關(guān)重要。帕累托改進是指通過某種改進,可以在不損害他人福利的情況下能改進另一些人的福利。而對市場經(jīng)濟來說,帕累托狀態(tài)是有效市場的最優(yōu)狀態(tài),即:最大限度地消除市場失靈問題。因而,建立一個安全有效的市場是社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)的終極目標。但企業(yè)以自身利潤最大化作為經(jīng)營目標,因而在其經(jīng)營過程中,往往會忽略企業(yè)行為的社會成本和效益,而將自身的效益成本分析作為其行為決策的基礎(chǔ)。在企業(yè)的私人成本和其社會成本不一致的情況下,就會產(chǎn)生外部性問題,即:當企業(yè)的私人成本大于社會成本時,誠實守信的企業(yè)行為會產(chǎn)生正的外部性問題,企業(yè)的私人行為會使其他人或單位甚至社會受益,當企業(yè)的產(chǎn)品以其私人成本而非社會成本定價時,企業(yè)產(chǎn)品的市場價格就高于其在有效市場情況下(即:不存在市場失靈時)的價格;相反,當弄虛作假企業(yè)的私人成本小于社會成本時,企業(yè)的行為會產(chǎn)生負的外部性問題,即:企業(yè)行為會增加社會成本,當企業(yè)的產(chǎn)品以其私人成本而非社會成本定價時,企業(yè)產(chǎn)品的市場價格就低于其在有效市場情況下的價格。當企業(yè)的產(chǎn)品定價不能以社會成本為基礎(chǔ)時,其估價與社會估計出現(xiàn)偏差,社會資源并不會按社會估價的高低流動,而是按市場價格流動,此時出現(xiàn)市場失靈。
會計準則作為一種制度安排,具有強制性,對經(jīng)濟生活中的任何一個微觀經(jīng)濟主體都具有約束作用。它可以通過其“懲罰”機制來提高具有負外部性的企業(yè)的私人成本接近或等于社會成本,從而使產(chǎn)品定價與社會成本相接近,更大限度地消除市場失靈問題。
(四)會計準則的制定源自于各相關(guān)利益集團的博弈
當會計準則的制定問題已變得箭在弦上、不得不為時,無論是政府組織還是專業(yè)性的民間團體都在考量由自己來制定會計準則的成本與效益。社會最終選擇誰來制定會計準則,是各相關(guān)利益團體(包括政府)博弈的結(jié)果。在博弈過程中,博弈成本也是各團體必須考慮的一個因素。具體到我國在會計準則制定主體的選擇上,數(shù)十年中央集權(quán)型計劃經(jīng)濟以及目前較強的政府職能作用和相對較弱的會計職業(yè)界,形成了我國會計準則制定的政府主體模式。由于受意識形態(tài)和路徑依賴的影響,目前和相當長的一段時期內(nèi)我國采取政府主體模式來制定會計準則有其合理性。但隨著市場經(jīng)濟的不斷完善和會計環(huán)境(如公司治理結(jié)構(gòu)的改善、獨立董事制度、外部審計制度和法制環(huán)境的建立等)的改善,必然呼喚新的會計準則制定模式。為使制定出來的會計準則達到公平、公正、公開的特性,會計準則制定機構(gòu)應(yīng)盡可能包括所有利益相關(guān)者的代表,并保證機構(gòu)的獨立性。因而,會計準則制定主體模式的發(fā)展趨向應(yīng)是:以政府為主體或發(fā)起人,任命由來自會計、工商界等熟悉會計準則的人組成會計準則制定委員會,以“中立”的態(tài)度制定會計準則,并由政府審核后以法律條款的方式予以確認。這樣一來,既可解決會計準則因“公共物品”引起的“動力缺失”問題,又可解決會計準則制定的專業(yè)性、權(quán)威性和強制約束性問題。
三、會計準則的國際化應(yīng)對策略
新準則的變化,體現(xiàn)了中國會計準則向國際會計準則趨同的趨勢。眾所周知,國際財務(wù)報告準則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。而此次新準則體系中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)、股份支付等方面大膽地嘗試采用了公允價值,雖然實施結(jié)果還有待事實的檢驗,但使用公允價值范圍的放寬已經(jīng)體現(xiàn)了會計準則國際化的趨勢。
辯證法告訴我們,事物之間是普遍聯(lián)系和永恒發(fā)展的。我國的會計準則制定不斷發(fā)展和完善的過程也是國際間會計準則不斷協(xié)調(diào)、國家間不斷溝通的過程,因此在完善我國會計準則體系的過程中,要對會計準則的國際化問題有一個清醒的認識。
資本全球化內(nèi)在決定了會計準則的國際化;跨國公司的發(fā)展和跨國并購、國際貿(mào)易的發(fā)展要求會計準則的國際化。資本的全球化使得與會計報告相關(guān)的利益方不再局限于一個國家,而是放大到不同國家和不同的人員,那么作為規(guī)范會計信息的會計準則就會影響到不同國家的經(jīng)濟利益。因此在會計準則上進行國際間協(xié)調(diào)是由會計準則的經(jīng)濟后果性決定的,其本質(zhì)是為了維護國家的經(jīng)濟利益。我國會計準則體系不斷發(fā)展、完善的過程,也是我國與國際會計準則理事會不斷溝通、磨合的過程。新的國際會計準則理事會成立后,越來越多的國家開始應(yīng)用國際財務(wù)報告準則,面對這種趨勢,我們要采取以下應(yīng)對措施:一是由于會計準則國際協(xié)調(diào)在很大程度上受到政治、經(jīng)濟、法律、文化等環(huán)境因素的制約,在會計準則國際協(xié)調(diào)過程中,我們不能有整體移植的思想,要謹慎對待不斷出現(xiàn)的新情況,做到具體問題具體分析,充分考慮我國轉(zhuǎn)軌時期經(jīng)濟發(fā)展的特殊性;二是積極參與會計準則的國際協(xié)調(diào),加強與國際會計準則理事會的溝通,吸收其專業(yè)人員與中國成立專門委員會來共同研究中國的特殊問題。這將較好地解決會計準則的國際化與國家化之間的矛盾;三是加強對會計專業(yè)人員的培訓(xùn),以使會計人員在會計準則國際化過程中主動創(chuàng)新,而不是消極應(yīng)對、被動接受;四是廣泛參與國際性的學(xué)術(shù)交流活動,密切關(guān)注國際間會計準則的發(fā)展態(tài)勢,并且讓其他國家通過學(xué)術(shù)交流來了解中國會計準則的發(fā)展,從而尋求更合理有效的國際協(xié)調(diào)的途徑?！?
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