【摘要】建立和完善環(huán)境會計制度是近年來會計理論界和實務(wù)界的一個熱點和難點問題。本文從企業(yè)視角分析環(huán)境會計制度應(yīng)具備的基本功能,在此基礎(chǔ)上提出環(huán)境會計制度框架設(shè)計的基本思路。
環(huán)境會計﹙Environmental Accounting﹚的研究始于20世紀(jì)70年代,經(jīng)過30多年的探索和研究,環(huán)境會計已成為世界性的重要課題。我國自2001年1月成立了中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會,對環(huán)境會計理論與實務(wù)進(jìn)行了研究。與目前發(fā)達(dá)國家會計學(xué)界在環(huán)境會計研究方面取得重大進(jìn)展相比,我國的環(huán)境會計研究相對滯后,尤其是在實務(wù)方面,尚缺乏可操作性的環(huán)境會計制度對企業(yè)環(huán)境會計行為進(jìn)行規(guī)范。
一、相關(guān)概念及解釋
(一)環(huán)境會計
本文采用美國會計師協(xié)會(AAA)于1973年在報告中對環(huán)境會計的定義:“環(huán)境會計是企業(yè)組織行為對自然環(huán)境(空氣、水和土地)影響的衡量與報告”。此定義立足于微觀角度,強調(diào)應(yīng)將企業(yè)環(huán)境活動對財務(wù)的影響,通過一套會計制度予以衡量,處理及揭示。
一般來講,環(huán)境會計研究首先應(yīng)解決以下問題:從傳統(tǒng)會計中找出與環(huán)境相關(guān)的成本與收益,并采取相關(guān)行動以改善企業(yè)活動對環(huán)境造成的負(fù)面影響;設(shè)計新的財務(wù)與非財務(wù)會計制度、信息系統(tǒng)與控制制度,激勵管理決策階層重視環(huán)境問題;發(fā)展新的績效評估模式,以供企業(yè)內(nèi)部及外部報告和評估使用;在可持續(xù)發(fā)展前提下確認(rèn)傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)相沖突的部分,并有效解決二者矛盾。
(二)環(huán)境會計制度
會計制度是由政府部門或企業(yè)單位通過一定程序制定的具有一定強制性的會計行為準(zhǔn)則和規(guī)范。從20世紀(jì)90年代至今,世界許多國家陸續(xù)制定實施自己的環(huán)境會計制度,但作為新生事物,各國的環(huán)境會計制度缺乏系統(tǒng)完整性,而且內(nèi)容之間不具有可比性,執(zhí)行情況并不理想。為此,聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專家工作組(ISAR)于1998年制定《環(huán)境會計和報告的立場公告》,為各國建立和完善本國的環(huán)境會計制度提供了一份完整系統(tǒng)的國際指南。報告中指出,環(huán)境會計制度是一種把用于環(huán)境保護的投資和由此而獲得的經(jīng)濟效益作定量性的測定、分析和加以公布的制度。
企業(yè)環(huán)境會計制度應(yīng)立足于企業(yè),服務(wù)于不同會計信息的使用者,應(yīng)具備以下基本功能。
1.績效評價功能
環(huán)境會計制度除了反映財務(wù)方面的績效外,也應(yīng)該反映非財務(wù)方面的環(huán)境績效,財務(wù)績效用貨幣為衡量單位,非財務(wù)績效則用實物為衡量單位,通過二者結(jié)合,使環(huán)境會計信息的使用者能對環(huán)境活動的結(jié)果有更完整和詳細(xì)的了解。
2.信息服務(wù)功能
環(huán)境會計制度所提供的信息除可被公司內(nèi)部人員及部門使用外,也應(yīng)為社會各種利害關(guān)系人所利用。
二、制度框架設(shè)計
從系統(tǒng)論的角度分析,會計是一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的會計原則委員會(APB)在1970年對會計下的定義是:“會計是一項服務(wù)性的活動,它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟個體的數(shù)量信息,主要是財務(wù)性質(zhì)方面的。這些信息,在企圖作出經(jīng)濟決策時肯定是有用的?！比欢?會計的職能往往不能自發(fā)實現(xiàn),它需要會計制度提供保證,這就構(gòu)成了會計制度的動因。
一個會計信息系統(tǒng)需要利用信息技術(shù)對會計信息進(jìn)行采集、存儲和處理、完成會計核算任務(wù),并能提供為進(jìn)行會計管理、分析、決策用的輔助信息。作為會計信息系統(tǒng)的一個組成部分,環(huán)境會計要繼承會計信息系統(tǒng)的基本特征,在制度構(gòu)建時應(yīng)遵循繼承、借鑒與創(chuàng)新的原則,實現(xiàn)環(huán)境會計的基本職能,滿足對企業(yè)經(jīng)濟活動進(jìn)行控制和經(jīng)營管理的需要。
構(gòu)建環(huán)境會計制度應(yīng)滿足完整性和系統(tǒng)性的要求。所謂“完整性”是指會計制度應(yīng)包括和覆蓋全部會計實務(wù),使每一會計行為,每一會計事項都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范;所謂“系統(tǒng)性”是指會計制度應(yīng)是在會計目標(biāo)統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構(gòu)成的有機體系。環(huán)境會計制度框架的構(gòu)建,要從三個方面入手,即會計數(shù)據(jù)輸入、會計業(yè)務(wù)處理和會計信息輸出。
三、數(shù)據(jù)輸入設(shè)計
本階段的設(shè)計,主要解決環(huán)境會計要素及會計科目的確定問題。
會計要素是對會計核算對象的具體分類。環(huán)境會計的核算對象是企業(yè)所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的所有活動。這些活動大致可分為兩類:單純的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。單純的環(huán)境活動并不直接地涉及到財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,主要包括企業(yè)的環(huán)境目的、環(huán)境政策、員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高,企業(yè)排放的各種污染物及其數(shù)量情況,企業(yè)參與外部環(huán)境活動的態(tài)度等。與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動是由環(huán)境問題引發(fā),能夠以貨幣表現(xiàn),直接涉及到財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動,如環(huán)境污染交納的稅費和罰款,環(huán)境管理支出,環(huán)境投資評估與分析,由于環(huán)境活動可能引發(fā)的或有負(fù)債與損失等。
對于會計要素,目前多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)依據(jù)復(fù)式記賬法原理進(jìn)行設(shè)計,國內(nèi)主要有“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”和“六要素論”幾種觀點。
綜合幾種觀點,我們不難發(fā)現(xiàn),雖然各位學(xué)者定義的環(huán)境要素數(shù)量和名稱各不相同,但基本上都關(guān)注了環(huán)境成本(支出、費用)和環(huán)境收益(收入、利潤)?；谀壳拔覈鴮Νh(huán)境會計理論和實務(wù)研究的現(xiàn)狀,筆者認(rèn)為,將環(huán)境會計要素定義為六個,不需要打破傳統(tǒng)會計的理論體系,也便于會計人員接受和理解,在實際操作中具有較強的可行性。 基于“六要素論”觀點,環(huán)境會計科目的設(shè)計只需在現(xiàn)有財務(wù)會計科目體系的基礎(chǔ)上,增設(shè)與環(huán)境有關(guān)的一級或明細(xì)科目。如設(shè)置“資源資產(chǎn)”賬戶核算各種類型的資源的原始價值的增減及結(jié)存情況;設(shè)置“資源折耗”賬戶反映各類資源資產(chǎn)由于使用、開采等而累計損耗的價值;設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”一級科目,反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況,同時設(shè)置“應(yīng)付單位排污費”、“應(yīng)付個人排污費”、“應(yīng)付包裝物排污費”、“應(yīng)付廢棄物排污費”等二級科目。設(shè)置“環(huán)境成本”科目反映企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本;設(shè)置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤”科目反映環(huán)境收益、損失情況;在“實收資本”科目下設(shè)置“環(huán)境資本”二級科目反映實際收到的投資者投入的各類資源的價值等等。
四、業(yè)務(wù)處理設(shè)計
本部分主要解決對環(huán)境問題給造成企業(yè)的財務(wù)影響進(jìn)行確認(rèn)、計量和記錄的問題。只有對環(huán)境影響的財務(wù)影響予以合理地確認(rèn)、計量和記錄,并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理,才能有效地進(jìn)行定期的披露(信息輸出)。
環(huán)境會計業(yè)務(wù)的發(fā)生必然依附于特定的會計主體。與會計主體的活動有關(guān)的信息是大量的、多方面的,信息使用者所關(guān)心的信息是多種多樣的,而會計所能提供的僅是與會計的本質(zhì)特征有關(guān)的信息,以財務(wù)信息為主,或者說是反映資金運動的信息。
隨著環(huán)境因素的介入,企業(yè)從直接到利潤和損失,到與市場機會成本效率有關(guān)的競爭優(yōu)勢,再到資產(chǎn)價值、或有負(fù)債和環(huán)境風(fēng)險等事項的核算,都會受到環(huán)境因素的影響。因而在設(shè)計環(huán)境會計核算內(nèi)容和方法時,除了保留傳統(tǒng)財務(wù)會計的核算內(nèi)容和方法外,還要特別關(guān)注以下內(nèi)容:對或有負(fù)債/風(fēng)險的核算;對資產(chǎn)重估和資本計劃的核算;對能源、廢棄物和環(huán)境保護等關(guān)鍵領(lǐng)域的成本分析;對環(huán)境因素投資評估的核算;采取環(huán)境改善措施的成本和效益的核算等等。對這些業(yè)務(wù)處理方法進(jìn)行設(shè)計時,我們可以借鑒國際上的研究成果,如聯(lián)合國ISAR的《會計指南——環(huán)境財務(wù)會計草案》(1997.7)中對環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)和計量方法,加拿大特許會計師學(xué)會(CICA)對本期內(nèi)環(huán)境成本的分類和計量方法等。
五、信息輸出設(shè)計
環(huán)境會計信息輸出的設(shè)計,也就是環(huán)境會計報告的設(shè)計,主要解決如何確定報告內(nèi)容和報告模式。
環(huán)境會計產(chǎn)生于可持續(xù)性發(fā)展的思想。環(huán)境會計信息是企業(yè)環(huán)境行為和環(huán)境工作及其財務(wù)影響的信息。其形式具有多樣化:既有定性的信息,也有定量的信息;既有貨幣信息,也有以實物、技術(shù)等指標(biāo)表示的非貨幣信息。環(huán)境會計報告的內(nèi)容除了涵蓋財務(wù)信息外,還應(yīng)包括環(huán)境問題影響及相應(yīng)當(dāng)環(huán)境對策。聯(lián)合國國際會計專家工作組對企業(yè)環(huán)境會計信息披露提出三方面的要求:一是企業(yè)為減少和防止或者治理污染以及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費用支出;二是因污染環(huán)境支付的費用;三是因污染而發(fā)生的社會成本和應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任而付出的代價。
環(huán)境會計報告模式有補充報告模式和獨立報告模式可供選擇。補充報告模式是在原有財務(wù)報表上加入有關(guān)環(huán)境會計的核算資料,再輔之以報表附注、文字說明等,揭示企業(yè)基本的環(huán)境會計信息,以此滿足社會各方面的需要。補充報告模式可以起到彌補現(xiàn)行財務(wù)報告中環(huán)境信息披露不足的作用。獨立報告模式是當(dāng)前西方國家普遍采用的環(huán)境報告模式。這種報告模式要求企業(yè)對其承擔(dān)的環(huán)境受托責(zé)任進(jìn)行全面的報告,它是根據(jù)有關(guān)會計記錄以及其他環(huán)境資料單獨編制環(huán)境報表,向信息使用者提供企業(yè)有關(guān)在環(huán)境問題上的人力、物力和財力資源方面投入產(chǎn)出的情況。這種報告模式可以彌補我國企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境報告的缺陷,使我國現(xiàn)行財務(wù)報告更加完善。
