?。壅?要］ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和發(fā)布，一方面可以順應(yīng)我國快速市場(chǎng)化和國際化的經(jīng)濟(jì)需要，另一方面對(duì)于廣大會(huì)計(jì)人員素質(zhì)尤其是職業(yè)素質(zhì)是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，這意味著在有限的時(shí)間內(nèi)，我國的上市公司以及一些大中企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡快理解新準(zhǔn)則的理念、原則，學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的內(nèi)容和方法，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求處理企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，以使會(huì)計(jì)信息盡可能地滿足報(bào)表使用者的需求。
?。坳P(guān)鍵詞］ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)職業(yè)素質(zhì)
?。壑袌D分類號(hào)］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）01-0021-03
2006年2月15日，我國財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，進(jìn)一步完善了我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高了我國的對(duì)外開放水平，加速了中國融入全球經(jīng)濟(jì)一體化的步伐，也是我國會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑。
一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要內(nèi)容和變化
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系起點(diǎn)高、內(nèi)容完整、覆蓋面廣，建立起了較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白，而且在有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量、企業(yè)合并、金融工具會(huì)計(jì)等方面實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破。主要內(nèi)容和變化體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
?。ㄒ唬?基本準(zhǔn)則的主要變化
1．會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化
現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述為“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”這一規(guī)定過于籠統(tǒng)，不夠明確，將外部和內(nèi)部使用者混同；而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息”，“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括投資人、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等?！笨梢钥闯觯瑫?huì)計(jì)目標(biāo)由改革前的主要為上服務(wù)變成主要為下服務(wù)。
2． 會(huì)計(jì)的一般原則改為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的13項(xiàng)一般原則，作為會(huì)計(jì)核算工作的最基本原則性規(guī)范；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將會(huì)計(jì)基本原則改為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征， 除權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則和歷史成本不再作為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求外，繼續(xù)保留和強(qiáng)調(diào)了其余各項(xiàng)，并突出了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，以強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的目標(biāo)為廣大外部會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。
3． 以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)理念
一直以來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量收益比較傾向于收入費(fèi)用觀，強(qiáng)調(diào)配比原則的運(yùn)用；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)負(fù)債觀引入其中，更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量，注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，以一種對(duì)信息使用者最相關(guān)的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行反映，有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少信息不對(duì)稱，降低交易費(fèi)用，提高市場(chǎng)效率，體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益以及公共利益的核心理念。
4． 將會(huì)計(jì)計(jì)量單獨(dú)作為一章，引入公允價(jià)值
由于公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量，成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。盡管考慮到我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，公允價(jià)值的運(yùn)用比較謹(jǐn)慎，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用，但涉及的具體準(zhǔn)則仍達(dá)17個(gè)之多，這既是我國會(huì)計(jì)與國際趨同的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，也是我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施作用的必然要求。
?。ǘ┚唧w準(zhǔn)則的主要變革
1． 存貨管理辦法變革
新《存貨》準(zhǔn)則中，取消了“后進(jìn)先出法”，以防止企業(yè)利用存貨成本計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)期末資產(chǎn)和利潤；同時(shí)規(guī)定了符合資本化的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本，擴(kuò)大了原借款費(fèi)用資本化的范圍。
2． 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加《資產(chǎn)減值》一項(xiàng)具體準(zhǔn)則，將可收回金額低于其賬面價(jià)值的多種資產(chǎn)規(guī)范在內(nèi)；同時(shí)規(guī)定了此類資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
3． 債務(wù)重組方法變革
新《債務(wù)重組》準(zhǔn)則改變了原準(zhǔn)則中任何重組方式均不確認(rèn)重組損益，均采用賬面價(jià)值入賬這種“一刀切”的規(guī)定，將因原債權(quán)人讓步而導(dǎo)致的債務(wù)豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的處理方法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償?shù)膫鶆?wù)，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新準(zhǔn)則規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦債務(wù)重組成功所獲得的債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將被直接反映在當(dāng)期的利潤表中，這樣可能會(huì)極大地提升其每股收益水平。
4． 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革
至目前為止，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，多由政府或企業(yè)上級(jí)決定，并不完全是合并方與被合并方出于自愿的市場(chǎng)交易行為，因此合并對(duì)價(jià)不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不能體現(xiàn)公允價(jià)值。新《企業(yè)合并》準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并兩種，并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱；而非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以在雙方自愿交易的情況下，以公允價(jià)值作為入賬的基礎(chǔ)，并可確認(rèn)因此而產(chǎn)生的購買商譽(yù)。
5． 合并報(bào)表基本理論的變革
新《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論發(fā)生了變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。按照實(shí)體理論，企業(yè)合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，納入母公司合并范圍不僅僅以股權(quán)比例為標(biāo)準(zhǔn)，而是將“實(shí)質(zhì)性控制”這一原則系統(tǒng)地貫徹到合并范圍的確定中。同時(shí)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對(duì)上市公司合并報(bào)表中披露的損益和財(cái)務(wù)狀況將產(chǎn)生較大影響。
6． 金融工具準(zhǔn)則的變革
有關(guān)4項(xiàng)金融工具的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新增內(nèi)容，主要適用于金融類企業(yè)，這幾項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)具有廣泛而深刻的影響。而如何利用金融工具以及衍生金融工具這把“雙刃劍”進(jìn)行企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理和控制，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大變革。 二、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)，保障新準(zhǔn)則的順利實(shí)施
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤方面進(jìn)行一定程度的改進(jìn)，相對(duì)而言，減少了部分的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但是新準(zhǔn)則在保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的過程中，在新概念、新觀念的引入和運(yùn)用等方面，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。近幾年，我國會(huì)計(jì)界在不斷改革和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)程中，對(duì)于有關(guān)會(huì)計(jì)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題的討論和研究也予以高度的關(guān)注。筆者以為，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)掌握，首要的是加強(qiáng)廣大會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)建設(shè)，以便能夠完整、準(zhǔn)確地理解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，確保新準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。主要體現(xiàn)在以下幾方面：
1． 加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)
加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范教育，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德觀念，造就作風(fēng)過硬、恪盡職守、遵紀(jì)守法、廉潔奉公、愛崗敬業(yè)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，以實(shí)事求是、客觀公正的道德準(zhǔn)則處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，不做假賬、不畏權(quán)勢(shì)，不被利益所左右，只有不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平和職業(yè)修養(yǎng)，才能保障新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想、理念得以貫徹、執(zhí)行，會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。
會(huì)計(jì)處理過程中對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失、長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的選擇、公允價(jià)值的運(yùn)用計(jì)量、合并報(bào)表范圍的確定等等，這些既屬于職業(yè)判斷能力，也是一個(gè)會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)道德水準(zhǔn)的體現(xiàn)。
如，借各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題,新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則做了明確規(guī)定,一些長期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一旦確定，在以后會(huì)計(jì)期間將不得轉(zhuǎn)回。值得關(guān)注的是,一些利用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的公司, 為避免2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,這些“隱藏利潤”將來再無機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)回，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備過分沖回，其利潤將大受影響。
再如，對(duì)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的方法上，成本法和權(quán)益法對(duì)于企業(yè)當(dāng)期期末的收益影響是直接的，會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的高低將會(huì)影響到是采用符合準(zhǔn)則規(guī)定、客觀公正方法，還是對(duì)企業(yè)有利方法的選擇。
2． 提高會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)水平
會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平主要包括具有較高的服務(wù)意識(shí)、熟悉相關(guān)的法律法規(guī)、具有一定的職業(yè)判斷能力3方面內(nèi)容。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該明確自己的職業(yè)特性，樹立為企業(yè)出謀劃策、為信息使用者擔(dān)負(fù)責(zé)任的服務(wù)意識(shí)，對(duì)于國內(nèi)、外相關(guān)本行業(yè)的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)了解、熟悉，真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范性，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠、有用性，起到會(huì)計(jì)工作應(yīng)有的作用；同時(shí)應(yīng)不斷鉆研業(yè)務(wù)，加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、理解，融會(huì)貫通，增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。
如，資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的確定、存貨的可變現(xiàn)凈值以及資產(chǎn)的可收回金額的確定、固定資產(chǎn)使用年限和殘值的確定、資本化借款費(fèi)用的確定等涉及會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)方面，企業(yè)會(huì)計(jì)人員要保證職業(yè)判斷的正確、公允，不僅必須具有較高的職業(yè)道德，還應(yīng)該理解、熟悉有關(guān)的法規(guī)制度，從企業(yè)長遠(yuǎn)、總體的利益目標(biāo)出發(fā)，才能兼顧企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展和各相關(guān)信息使用者的利益。
3. 強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任意識(shí)
保守秘密、開拓創(chuàng)新是世界經(jīng)濟(jì)一體化、競爭日益激烈的背景下，會(huì)計(jì)人員所應(yīng)具有的最基本和必要的職業(yè)素質(zhì)。進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國際化，特別是我國加入WTO后，隨著企業(yè)進(jìn)出口貿(mào)易的擴(kuò)大以及相應(yīng)增加的傾銷反傾銷等外貿(mào)爭端，越來越多的中國企業(yè)海外上市與并購，民營經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展和轉(zhuǎn)型，國有商業(yè)銀行的股份制改革，金融全球化，融資證券化和金融創(chuàng)新等等，這一切都會(huì)使更多的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出更高的要求，以滿足其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展決定了作為會(huì)計(jì)人員不僅具有良好的職業(yè)道德和專業(yè)技術(shù)水平，而且還必須具有責(zé)任意識(shí)，保守企業(yè)商業(yè)秘密;同時(shí)這種責(zé)任意識(shí)還體現(xiàn)在對(duì)待新業(yè)務(wù)、新理論、新方法等方面，能夠積極進(jìn)取，不斷進(jìn)行知識(shí)更新,勇于創(chuàng)新、敢于實(shí)踐，適應(yīng)企業(yè)發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)工作的需要，真正從過去的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)行為規(guī)范轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作的高度上，發(fā)揮會(huì)計(jì)工作在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中應(yīng)有的作用。
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