?。壅?要］ 2004年12月和2006年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和我國(guó)財(cái)政部相繼出臺(tái)涉及石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。結(jié)合美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)，在準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、目標(biāo)范圍、會(huì)計(jì)處理方法選擇、油氣資產(chǎn)減值及報(bào)表披露等相關(guān)方面進(jìn)行比較，分析差異及其原因，并對(duì)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施提出建議。
［關(guān)鍵詞］ 石油天然氣；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)；國(guó)際比較
［中圖分類(lèi)號(hào)］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）01-0023-04
0 引 言
對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō),石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)是一項(xiàng)比較特殊的活動(dòng),因?yàn)樗婕疤厥獾馁Y產(chǎn)——石油天然氣資產(chǎn),有著特殊勘探風(fēng)險(xiǎn)和政治風(fēng)險(xiǎn),加之油氣資產(chǎn)作為戰(zhàn)略資源對(duì)一國(guó)經(jīng)濟(jì)和政治安全起著基礎(chǔ)性作用,客觀、公允地計(jì)量與報(bào)告石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng),不論對(duì)于投資者經(jīng)濟(jì)決策還是政府資源管制都有十分重要的意義。目前采掘行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)方面卻存在巨大差異, 給石油天然氣企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和融資帶來(lái)巨大阻力。有鑒于此, 無(wú)論是原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)還是改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)都將石油天然氣等采掘業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題作為重要的研究項(xiàng)目。IASC在2000年發(fā)布了采掘行業(yè)問(wèn)題報(bào)告, IASB也于2004 年發(fā)布征求意見(jiàn)稿《礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》(ED6), 并于2004 年12 月出臺(tái)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)價(jià)( IFRS 6)。該準(zhǔn)則首次對(duì)采掘業(yè)所發(fā)生的勘探和評(píng)價(jià)成本的會(huì)計(jì)處理提供了國(guó)際指南。在此之前，美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則19號(hào)——石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)則是國(guó)際資本市場(chǎng)最早、最為全面的石油天然氣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
2006年我國(guó)發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》，規(guī)范了石油天然氣企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等油氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露。該準(zhǔn)則的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)油氣會(huì)計(jì)理論研究和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)均有了最新進(jìn)展。本文試圖通過(guò)對(duì)三者進(jìn)行比較，認(rèn)識(shí)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵。
1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)或?qū)?，是決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式一個(gè)重要因素。當(dāng)前在國(guó)際上占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向主要有兩種：一種是以規(guī)則為導(dǎo)向，其代表國(guó)家是美國(guó)。按此導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)是，準(zhǔn)則內(nèi)容詳細(xì)具體、可操作性較強(qiáng)。SFAS 19詳細(xì)列示了石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)清晰的界限門(mén)檻、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例；包括了對(duì)各種會(huì)計(jì)處理方法選用或摒棄理由的討論以及詳細(xì)的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的定義。另一種是以原則為導(dǎo)向所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們熟悉的有國(guó)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。它們只規(guī)定各有關(guān)交易事項(xiàng)適用的會(huì)計(jì)處理原則，不需要太過(guò)詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理方法，但適用此類(lèi)準(zhǔn)則需要運(yùn)用較高的職業(yè)判斷。在IFRS 6中，沒(méi)有過(guò)多的定義、解釋及示例等規(guī)則要素，例如對(duì)勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量，僅提出按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值來(lái)處理。這體現(xiàn)了以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特征：有一個(gè)全面完整、內(nèi)涵一致的概念框架，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量加以引導(dǎo)，從而在運(yùn)用具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，更多地依賴相關(guān)人員運(yùn)用合理的、與準(zhǔn)則體系相一致的職業(yè)判斷來(lái)處理交易，而非通過(guò)大量的解釋和實(shí)施指南來(lái)進(jìn)行指導(dǎo)。這要求準(zhǔn)則的使用者有較高的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)水平，能夠全面了解整個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系。
由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始制定時(shí),就與IASC保持了密切的合作，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要參考依據(jù)也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此, 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定基礎(chǔ)和結(jié)構(gòu)上，都與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似。27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也力求符合我國(guó)全面完整、內(nèi)涵一致的概念框架?？紤]到以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式會(huì)使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場(chǎng)未來(lái)的發(fā)展，因此我國(guó)采用了以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式。但由于SFAS 19是全球第一部最為完整的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，且受美國(guó)資本市場(chǎng)所支持，同時(shí)也是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者借鑒的樣板，我國(guó)27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上則更多地借鑒了SFAS 19，其框架結(jié)構(gòu)、相關(guān)術(shù)語(yǔ)的定義及會(huì)計(jì)處理方法均與后者相同或相似。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施上，有相關(guān)的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南作為示例和范本加以借鑒。這樣既可以使我國(guó)油氣企業(yè)在進(jìn)入美國(guó)資本市場(chǎng)時(shí)，減少報(bào)表調(diào)整的力度和成本，也為國(guó)外油氣企業(yè)進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)避免了財(cái)務(wù)上的“水土不服”。
2準(zhǔn)則內(nèi)容的比較
2. 1關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所制定的目標(biāo)和范圍
IFRS 6主要內(nèi)容是采掘業(yè)勘探和評(píng)價(jià)支出的資本化問(wèn)題，其中不僅包括石油天然氣行業(yè)，也包括其他不可再生資源勘探開(kāi)采行業(yè)。IASB認(rèn)為，采掘業(yè)是開(kāi)采不可再生資源的企業(yè)，對(duì)于礦產(chǎn)的儲(chǔ)量數(shù)量和價(jià)值的反映來(lái)說(shuō)，采礦業(yè)和石油天然氣行業(yè)有著共同的要求，即在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)體現(xiàn)其相關(guān)礦產(chǎn)儲(chǔ)量的數(shù)量和金額。而且很多采礦業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法采用的是石油天然氣行業(yè)中常用的一種方法，即成果法。制定統(tǒng)一的采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以減少準(zhǔn)則的制定和實(shí)施成本，同時(shí)，也可以提高采掘行業(yè)間報(bào)表信息的可比性。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則認(rèn)為，如果石油天然氣企業(yè)與其他采掘業(yè)采用同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則可能會(huì)模糊二者之間的重要區(qū)別。礦藏行業(yè)與石油天然氣行業(yè)存在大量差異，礦藏經(jīng)營(yíng)涉及實(shí)質(zhì)上較低的勘探及取得成本和實(shí)質(zhì)上較高的開(kāi)發(fā)及生產(chǎn)成本，而石油天然氣行業(yè)是以高發(fā)現(xiàn)成本和高比例不成功搜尋活動(dòng)為特征的。二者在發(fā)現(xiàn)（勘探）活動(dòng)中產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是有重要區(qū)別的。發(fā)現(xiàn)是導(dǎo)致石油天然氣生產(chǎn)的關(guān)鍵事件，而開(kāi)發(fā)和開(kāi)采是多數(shù)其他礦藏企業(yè)活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而且在制定SFAS 19時(shí)，美國(guó)礦藏業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)比石油天然氣行業(yè)有更多的一致，現(xiàn)有的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)礦藏業(yè)已經(jīng)足夠，不能將其與石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定混為一談。
對(duì)于全部礦產(chǎn)資源開(kāi)采活動(dòng)所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)沒(méi)有發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，27號(hào)準(zhǔn)則也只是針對(duì)石油天然氣企業(yè)開(kāi)采活動(dòng)，并不適用于其他采掘活動(dòng)。盡管有的學(xué)者認(rèn)為資源開(kāi)發(fā)行業(yè)必須建立一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其主要資產(chǎn)都是儲(chǔ)量資產(chǎn)，生產(chǎn)過(guò)程相似，這就為建立統(tǒng)一的資源開(kāi)發(fā)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了基礎(chǔ)。但我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，其目標(biāo)是為了規(guī)范石油天然氣開(kāi)采這一特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，而其他采掘活動(dòng)可以由現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來(lái)規(guī)范。這樣，準(zhǔn)則實(shí)施的針對(duì)性強(qiáng)，實(shí)施成本低。 2. 2關(guān)于油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的選擇
在石油天然氣礦業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中, 關(guān)于油氣資產(chǎn)中勘探支出的資本化問(wèn)題有兩種相互對(duì)立的思想和方法, 即成果法和全部成本法。成果法認(rèn)為, 資產(chǎn)是收益能力的象征, 因而與探明儲(chǔ)量沒(méi)有直接聯(lián)系的地質(zhì)與地球物理勘探費(fèi)用(G&G)、勘探干井等都不應(yīng)資本化, 而只有勘探成功井由于其有助于以后的開(kāi)采活動(dòng)而應(yīng)該被資本化; 全部成本法則認(rèn)為, 所有勘探投資都應(yīng)予以資本化, 因?yàn)榭碧交顒?dòng)的各個(gè)階段是不可分割的整體, 每個(gè)階段的目標(biāo)都是為了取得探明儲(chǔ)量, 因而, 無(wú)論是哪個(gè)階段的支出都具有同樣的性質(zhì), 因而應(yīng)全部資本化。與全部成本法相比，成果法更加符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)性原則。
SFAS 19明確要求使用成果法核算勘探資產(chǎn)。這使得成果法下的資產(chǎn)與整體會(huì)計(jì)框架相一致，因?yàn)樵谀壳敖邮艿目蚣芾?，資產(chǎn)是期望提供未來(lái)利益的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，并且非貨幣性資產(chǎn)通常按取得或者建造時(shí)的成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不能帶來(lái)未來(lái)收益的勘探支出，在成果法下均按費(fèi)用處理。由于全部成本法有改善報(bào)表財(cái)務(wù)狀況，提高企業(yè)融資能力的作用，美國(guó)政府受到完全成本法支持者（主要是中小型石油天然氣企業(yè)）的游說(shuō)，隨后出臺(tái)的SFAS 25，中止僅采用成果法而允許二者同時(shí)并存。
盡管IASC在問(wèn)題報(bào)告中強(qiáng)調(diào)，委員會(huì)更傾向于采用成果法來(lái)計(jì)量勘探和評(píng)估資產(chǎn)，最終成稿的IFRS 6并沒(méi)有明確要求企業(yè)采用何種會(huì)計(jì)處理方法，而是要求一致應(yīng)用會(huì)計(jì)政策，在要求考慮支出與發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的相關(guān)性的前提下，認(rèn)為勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量，默許了兩種方法的共存。而這正是由于對(duì)相關(guān)性的理解不同所造成的。哪種方法更能體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，這一直是有爭(zhēng)議的問(wèn)題。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很少允許選擇多種會(huì)計(jì)處理方法，27號(hào)準(zhǔn)則體現(xiàn)了這一特點(diǎn)。準(zhǔn)則從各項(xiàng)支出的定義到采用的會(huì)計(jì)處理方法，均與SFAS 19保持一致。在會(huì)計(jì)方法的選用上，在遵循了歷史成本原則的前提下，將鉆井勘探支出中發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，結(jié)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)；未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的勘探支出，扣除凈殘值后記入當(dāng)期損益在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可被認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)的非鉆井勘探支出（主要是地質(zhì)與地球物理勘探支出）于發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益。國(guó)際上成果法和完全成本法并存的情況下，我國(guó)上市石油天然氣公司只能采用成果法，是否會(huì)降低其在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力，還有待于實(shí)踐檢驗(yàn)。
2. 3關(guān)于油氣資產(chǎn)減值
對(duì)于油氣資產(chǎn)減值確認(rèn)，IFRS 6要求當(dāng)適合情況表明勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的賬面金額可能超過(guò)其可收回金額時(shí)，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值評(píng)估，減值的確認(rèn)應(yīng)符合《IAS 36——資產(chǎn)減值》的條件，即如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)其可收回價(jià)值，則資產(chǎn)已經(jīng)減值。可回收價(jià)值則是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者。對(duì)于未探明礦區(qū)資產(chǎn)可能不存在銷(xiāo)售價(jià)值，因此減值的確認(rèn)還應(yīng)符合以下條件：（1）主體在特定區(qū)域擁有的勘探權(quán)在本期已失效；（2）在特定區(qū)域?qū)ΦV產(chǎn)資源進(jìn)行進(jìn)一步勘探和評(píng)價(jià)所需要的重大支出既未列入預(yù)算也未列入計(jì)劃；（3）沒(méi)有發(fā)現(xiàn)具備商業(yè)價(jià)值的礦產(chǎn)資源數(shù)量，且主體已決定終止在該區(qū)域的此類(lèi)活動(dòng)；（4）有充分?jǐn)?shù)據(jù)顯示，盡管可能在特定區(qū)域繼續(xù)進(jìn)行開(kāi)發(fā)，但勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的賬面金額不能通過(guò)該特定區(qū)域的成功開(kāi)發(fā)或出售而全部收回。資產(chǎn)減值評(píng)估在符合整體會(huì)計(jì)框架的前提下，結(jié)合油氣資產(chǎn)勘探風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，增加了判斷條件。
由于對(duì)于未探明礦區(qū)來(lái)說(shuō)，不存在探明儲(chǔ)量來(lái)確保其資產(chǎn)未減值，而且，儲(chǔ)量的不確定性決定了其可能沒(méi)有明晰的市場(chǎng)售價(jià)，因此，資產(chǎn)減值用慣用的可收回價(jià)值來(lái)判斷，并不完全相關(guān)。SFAS 19要求對(duì)未探明礦區(qū)應(yīng)定期進(jìn)行評(píng)估，以確定是否已經(jīng)發(fā)生減值。其減值判斷主要依據(jù)是企業(yè)沒(méi)有明確的繼續(xù)勘探計(jì)劃或即將失去在該區(qū)域的勘探權(quán)或租賃權(quán)，而未采用可收回金額作判斷標(biāo)準(zhǔn)。
27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)權(quán)益資產(chǎn)減值采用不同方式。探明礦區(qū)減值，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值處理，可收回價(jià)值低于資產(chǎn)賬面值時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)減值。未探明礦區(qū)權(quán)益則如果其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損失，而且該損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。由于油氣礦業(yè)資產(chǎn)(無(wú)論是成果法還是全部成本法) 是以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ), 其歷史成本價(jià)值與其可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值是相互分離的， 歷史成本價(jià)值只是石油天然氣礦業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值符號(hào), 其真正的價(jià)值取決于該石油天然氣礦業(yè)資產(chǎn)所代表的油氣儲(chǔ)量規(guī)模和開(kāi)采的難易程度。未探明礦區(qū)在未確定探明經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量之前，可能不會(huì)帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流入，因此，不僅要求每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且要求減值損失不得轉(zhuǎn)回。后者是與IFRS 6 和SFAS 19不同的地方，具有我國(guó)會(huì)計(jì)處理的特色，如果前期確認(rèn)減值，后期在未探明礦區(qū)發(fā)現(xiàn)可開(kāi)采經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量，則在轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)資產(chǎn)時(shí)，其賬面價(jià)值有可能遠(yuǎn)低于發(fā)現(xiàn)成本，從而造成使減值后期的利潤(rùn)非經(jīng)營(yíng)性增加。
2. 4關(guān)于報(bào)表披露的內(nèi)容
IFRS 6要求披露以下內(nèi)容：（1）勘探和評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)政策，包括勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的確認(rèn)；（2）勘探和評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用，以及經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量的金額。對(duì)于礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量信息，并未像美國(guó)采用儲(chǔ)量認(rèn)可法等現(xiàn)值會(huì)計(jì)方法，來(lái)對(duì)已證實(shí)的石油和天然氣儲(chǔ)備所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值做出估計(jì)和披露。同時(shí)，由于礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量是一個(gè)國(guó)家重要的資源信息，涉及國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治以及軍事領(lǐng)域，儲(chǔ)量披露的方法和內(nèi)容，在世界范圍內(nèi)仍未達(dá)成共識(shí)。
另外，Mageliolo (1986)對(duì)儲(chǔ)量認(rèn)可法解釋石油和天然氣儲(chǔ)備的市場(chǎng)價(jià)值的能力進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)論卻相反，它并沒(méi)像理論預(yù)測(cè)的那樣，可以計(jì)量石油和天然氣儲(chǔ)備的市場(chǎng)價(jià)值。即使采用SFAS 69規(guī)定，按儲(chǔ)量認(rèn)可法進(jìn)行披露的公司，對(duì)儲(chǔ)量認(rèn)可法也持保留和懷疑的態(tài)度。?？松凸竟芾懋?dāng)局在1993年年報(bào)中指出，標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量毫無(wú)意義，而且誤導(dǎo)信息使用者。
27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露油氣儲(chǔ)量數(shù)據(jù)與當(dāng)期發(fā)生的各種油氣勘探、開(kāi)發(fā)等各項(xiàng)支出的總額以及披露各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面原值，累計(jì)折耗和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額及其計(jì)提方法。沒(méi)有要求披露儲(chǔ)量?jī)r(jià)值信息，更沒(méi)有采用儲(chǔ)量認(rèn)可法來(lái)估計(jì)和披露探明儲(chǔ)量所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。盡管損失了儲(chǔ)量?jī)r(jià)值信息所反映的未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值等相關(guān)的信息，但卻更好地符合了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，增強(qiáng)了報(bào)表的可靠性。 3 借鑒與啟示
通過(guò)比較國(guó)際間油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，可以得到以下啟示：
第一，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家博弈的結(jié)果，國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有其自身的政治和經(jīng)濟(jì)考慮。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了具有專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性要求之外,它們還具有經(jīng)濟(jì)后果,關(guān)系到資源的配置和財(cái)富的分配。因此,制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是一個(gè)技術(shù)過(guò)程,同時(shí)還往往是一種政治程序。我國(guó)應(yīng)結(jié)合我國(guó)石油天然氣勘探、開(kāi)采活動(dòng)的特點(diǎn)，制定既符合我國(guó)國(guó)情，又能被國(guó)際資本市場(chǎng)所接受的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量和質(zhì)量。
第二，我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有許多方面需要完善。由于油氣開(kāi)采活動(dòng)是特殊的生產(chǎn)活動(dòng)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)在堅(jiān)持歷史成本原則的基礎(chǔ)上，考慮油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的特殊性，通過(guò)披露油氣資產(chǎn)及其相關(guān)收入費(fèi)用的現(xiàn)值，來(lái)體現(xiàn)油氣儲(chǔ)量的發(fā)現(xiàn)成本和發(fā)現(xiàn)價(jià)值的統(tǒng)一。因此，諸如油氣權(quán)益的租賃，遞延所得稅的反映，石油天然氣期貨價(jià)格對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響等問(wèn)題，在我國(guó)27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還沒(méi)有進(jìn)行揭示。
第三，油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成本和實(shí)施成本應(yīng)綜合考慮，通過(guò)制定類(lèi)似SFASB較為詳細(xì)的實(shí)施指南，用以解釋與原有油氣會(huì)計(jì)制度不相一致的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)該準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理論研究，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行對(duì)比分析，進(jìn)一步研究準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。
此外，執(zhí)行嚴(yán)格遵循歷史成本原則的27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否幫助投資者預(yù)測(cè)公司未來(lái)盈利能力，能否為報(bào)表使用者提供有用的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，還有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。
我國(guó)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施環(huán)境上還與發(fā)達(dá)國(guó)家存在著較大的差距，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要是以發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家為基礎(chǔ)制定的，SFASB的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也是適用于本國(guó)健全的資本市場(chǎng)的，我們應(yīng)在吸取雙方各自優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，建立健全適合我國(guó)國(guó)情的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施戰(zhàn)略。
主要參考文獻(xiàn)
[1] 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1~137號(hào)）[M]. 王世定, 李海軍譯. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社, 2002.
[2] 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)：礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)價(jià).
[3] 黨紅.關(guān)于石油天然氣會(huì)計(jì)研究的最新進(jìn)展及其啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2005，(1):77-81.
[4] 許家林，王昌銳.資源開(kāi)發(fā)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)問(wèn)題[J]. 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2004,146（5）：68-75.
[5] 李志學(xué),劉德. 油氣礦業(yè)會(huì)計(jì)[M].西安：西北大學(xué)出版社，1999.
