摘要:新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的頒布使事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作更加規(guī)范和完善,但在具體的會(huì)計(jì)核算中,在“固定資產(chǎn)”“投資基金”的核算方面仍存在著一些問題。如固定資產(chǎn)支出核算科目過多,沒有規(guī)定計(jì)提折舊,不能如實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)總量和凈資產(chǎn);對(duì)預(yù)算外資金不實(shí)行收支兩條線管理,資產(chǎn)管理意識(shí)薄弱,國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重,不能全面真實(shí)地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度等。針對(duì)現(xiàn)狀,本文提出了解決相關(guān)問題的政策建議,革新財(cái)務(wù)報(bào)告體系和運(yùn)行監(jiān)管,進(jìn)一步完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算。
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算政策建議
自《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來,新制度所設(shè)計(jì)、構(gòu)建的會(huì)計(jì)核算體系更加規(guī)范,更加符合當(dāng)前事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的實(shí)際。對(duì)促進(jìn)事業(yè)單位健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生了重大影響,對(duì)于促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善起到了巨大的推動(dòng)作用,使事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算在保留預(yù)算會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)的基礎(chǔ)上,明顯地向企業(yè)會(huì)計(jì)制度邁進(jìn)了一大步。但是,社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求來審視,從制度和實(shí)務(wù)必須相結(jié)合的角度研究,新會(huì)計(jì)核算體系尚有不少地方需要完善。
一、會(huì)計(jì)核算中存在的問題
(一)“固定資產(chǎn)” 會(huì)計(jì)核算中存在的問題
現(xiàn)行的事業(yè)單位核算制度對(duì)固定資產(chǎn)只核算其賬面原值,不計(jì)提折舊,通過提取修購(gòu)基金來保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)。固定資產(chǎn)的增加和減少,應(yīng)同時(shí)增減固定基金(除融資租入的固定資產(chǎn)外)。制度中對(duì)諸如固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、增加、轉(zhuǎn)、報(bào)廢和毀損以及盤盈盤虧等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都作了詳細(xì)的規(guī)定。但對(duì)固定資產(chǎn)在使用過程中的價(jià)值損耗卻沒有明確的規(guī)定,雖然這是基于事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收付實(shí)現(xiàn)制”原則而考慮的,但這種核算方法存在明顯缺陷:
第一,固定資產(chǎn)凈值與原值嚴(yán)重背離,隨著時(shí)間的不斷推移,固定資產(chǎn)的賬面原值與現(xiàn)時(shí)凈值相差越來越大;第二,虛增凈資產(chǎn),以賬面原值來核算固定基金,使凈資產(chǎn)指標(biāo)不能如實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況;第三,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,人為降低了取得相應(yīng)收入的成本,虛增了盈余。因此,這樣的核算方式必然會(huì)造成事業(yè)單位擁有賬面上數(shù)額龐大的固定資產(chǎn), 但在會(huì)計(jì)核算中卻沒有反映這些資產(chǎn)的使用情況及保值、增值的指標(biāo)。
(二)“投資基金” 會(huì)計(jì)核算問題
設(shè)置“投資基金”會(huì)計(jì)科目核算,限制了事業(yè)單位對(duì)外投資規(guī)模?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,事業(yè)單位利用貨幣資金、實(shí)物或者無形資產(chǎn)等對(duì)外投資時(shí),在做對(duì)外投資核算時(shí),一方面,借記對(duì)外投資,貸記“銀行存款”等科目,另一方面借記“事業(yè)基金———般基金”,貸記“事業(yè)基金———投資基金”,即按投資額,把事業(yè)基金內(nèi)的一般基金轉(zhuǎn)化為投資基金。也就說只有當(dāng)一般基金有結(jié)余時(shí),才能進(jìn)行對(duì)外投資。
但是,“事業(yè)基金———一般基金” 中收入和支出相抵后的結(jié)余,不是事業(yè)單位的完整反映。有很多資產(chǎn)如有價(jià)證券、材料、無形資產(chǎn)等甚至負(fù)債。按此規(guī)定,事業(yè)單位“投資基金”金額就小于或等于“一般基金”,否則,“事業(yè)基金”就不夠結(jié)轉(zhuǎn)或者出現(xiàn)負(fù)數(shù)。因此,事業(yè)單位“投資基金”的核算限制了其對(duì)外投資的規(guī)模,而《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》對(duì)事業(yè)單位對(duì)外投資限額并未做出具體規(guī)定。
同時(shí)“投資基金”會(huì)計(jì)核算在實(shí)際操作過程中存在難以理解的問題。一是,現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,投資基金額與對(duì)外投資余額始終是相等的,再進(jìn)行其他核算實(shí)在沒有必要;二是,對(duì)外投資額一定要小于或等于事業(yè)基金中的一般基金,否則事業(yè)基金就不夠結(jié)轉(zhuǎn)或出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額,這樣做沒有意義;三是,債權(quán)單位在處理無償還能力的債務(wù)單位以債券償還債務(wù)時(shí),所形成的投資可能大于一般基金余額,債權(quán)單位一般基金就會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額,這種情況實(shí)在令人難以理解。
(三)固定資產(chǎn)支出核算科目過多,直接影響當(dāng)期損益的結(jié)果
企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”或“在建工程”等科目,即一項(xiàng)資產(chǎn)增加,另一項(xiàng)資產(chǎn)減少,凈資產(chǎn)不變,更不會(huì)影響當(dāng)期損益。事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn),按事業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,根據(jù)資金的不同來源渠道,借記“事業(yè)支出———設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”“專用基金———修購(gòu)基金”等科目,貸記“銀行存款”等科目,同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“固定基金”科目。這樣,購(gòu)置固定資產(chǎn)的核算可以影響當(dāng)期損益,也可以不影響當(dāng)期損益,使得事業(yè)單位通過“靈活”掌握固定資產(chǎn)開支渠道調(diào)節(jié)當(dāng)期損益成為可能。
(四)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定計(jì)提折舊,不能如實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)總量和凈資產(chǎn)
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定,事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)從購(gòu)置、建造、完工、入賬到報(bào)廢,會(huì)計(jì)賬面始終反映的是原值。固定資產(chǎn)在使用過程中因磨損或技術(shù)進(jìn)步等原因而減少的價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中得不到體現(xiàn)。另外,固定資產(chǎn)報(bào)廢的核算是同時(shí)減少固定資產(chǎn)和固定基金,造成當(dāng)期凈資產(chǎn)的保值增值與前期相比缺乏可比性。這樣,少數(shù)單位為確保國(guó)有資產(chǎn)“保值”,有可能對(duì)應(yīng)注銷的固定資產(chǎn)不作會(huì)計(jì)處理,這使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值,與實(shí)際價(jià)值將產(chǎn)生差異,隨時(shí)間的推移其差異越來越大,導(dǎo)致賬實(shí)不符,造成資產(chǎn)總值反映不實(shí)。而計(jì)提固定資產(chǎn)修購(gòu)基金時(shí),又相應(yīng)增加了專用基金,這就使凈資產(chǎn)既包括固定資產(chǎn)原值,又包括提取的修購(gòu)基金,造成重復(fù)計(jì)算和虛增,使事業(yè)單位提供的凈資產(chǎn)信息失真。(五)資產(chǎn)管理意識(shí)薄弱,國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重,不能全面真實(shí)反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度
會(huì)計(jì)制度在“其他應(yīng)付款”科目中規(guī)定本科目核算事業(yè)單位應(yīng)付、暫收其他單位或個(gè)人的各種款項(xiàng)。但有些事業(yè)單位為了隱留部分收入,增加單位資金使用的自主權(quán),就將應(yīng)該作為預(yù)算外收入的資金不作為預(yù)算外收入,而是列作往來性的“其他應(yīng)付款”掛賬,長(zhǎng)期放在“其他應(yīng)付款”中,供單位周轉(zhuǎn)使用。還有的單位將利用職權(quán)代收的有關(guān)基金、資金不及時(shí)解交,長(zhǎng)期懸掛在“其他應(yīng)付款”中,利用“其他應(yīng)付款”科目來長(zhǎng)期隱留合法收入,使該往來科目變成了隱留合法收入的“蓄水池”。
另外有些事業(yè)單位不計(jì)算盈虧,固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,缺乏固定資產(chǎn)的管理意識(shí),普遍存在著重購(gòu)置、輕管理現(xiàn)象,不重視資產(chǎn)的管理和合理使用,不重視挖掘資產(chǎn)潛力,提高設(shè)備利用率,由此造成賬實(shí)不符,家底不清,閑置浪費(fèi),以至國(guó)有資產(chǎn)流失。
事業(yè)單位的日?；顒?dòng),必然引起固定資產(chǎn)的損耗。但是,事業(yè)單位事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的多少與單位固定資產(chǎn)的損耗之間不存在比例關(guān)系,所以,按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例計(jì)提的修購(gòu)基金,也不能如實(shí)反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的損耗程度,不利于事業(yè)單位的實(shí)物資產(chǎn)管理。
二、改進(jìn)的政策建議
(一)改進(jìn)“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)核算
同國(guó)有企業(yè)一樣,事業(yè)單位同樣面臨著如何用好管好國(guó)有資產(chǎn)、盤活資產(chǎn)存量以及如何做到既維護(hù)所有者權(quán)益又使國(guó)有資產(chǎn)保值增值的諸多問題。解決這些問題的關(guān)鍵在于調(diào)整固定資產(chǎn)的原有核算方法。
事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上、專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上,使用期限在1年以上,并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,事業(yè)單位在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)全額記入事業(yè)支出賬戶,同時(shí)增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”賬戶。但現(xiàn)有的這種核算方法不僅易造成事業(yè)支出不均衡, 而且缺乏可比性和真實(shí)性。因此,借鑒現(xiàn)行企業(yè)固定資產(chǎn)核算制度的相關(guān)規(guī)定,在會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“累計(jì)折舊”;同時(shí)為使“固定基金”科目能真正起到反映資產(chǎn)凈值的作用,可通過計(jì)提折舊方法調(diào)整“固定基金”,調(diào)整分錄為借:“固定基金”,貸:“累計(jì)折舊”應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,這樣可直觀反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)原值、凈值,避免虛增資產(chǎn)及凈資產(chǎn)。
(二)“事業(yè)基金———投資基金”會(huì)計(jì)核算問題的改進(jìn)
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,事業(yè)單位利用貨幣資金、材料或無形資產(chǎn)等對(duì)外投資時(shí),按投資額把“事業(yè)基金”內(nèi)的一般基金”轉(zhuǎn)化為“投資基金”。但為了使投資規(guī)模不受“事業(yè)基金———“一般基金”的限制,最好取消第二筆分錄,即對(duì)外投資,不需同時(shí)做借:“事業(yè)基金———一般基金” 貸:“事業(yè)基金———投資基金”。因?yàn)閺馁Y產(chǎn)的屬性來看,“對(duì)外投資”和“無形資產(chǎn)”是一樣的,只是表現(xiàn)形式不同而已,從資產(chǎn)的運(yùn)動(dòng)過程來看,“無形資產(chǎn)”或“材料” 增減不一定同單位的凈資產(chǎn)發(fā)生聯(lián)系,更無法做到一一對(duì)立。
(三)改革核算指標(biāo)和評(píng)價(jià)體系
權(quán)責(zé)發(fā)生制是進(jìn)行成本核算、收支配比的前提和基礎(chǔ)。但是,目前事業(yè)單位實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的目的并不是為了計(jì)算盈虧,而是為了制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)成果。這顯然與權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用目的不一致甚至使之扭曲,運(yùn)作也受到了不合理限制。在新形勢(shì)下,事業(yè)單位逐步實(shí)行企業(yè)化運(yùn)作,其會(huì)計(jì)核算也應(yīng)納入企業(yè)財(cái)務(wù)范疇。事業(yè)單位應(yīng)以反映所有者權(quán)益類的科目取代只反映資金來源、淡化資本所有權(quán)的基金類科目,建立以利潤(rùn)指標(biāo)為主的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。實(shí)施投資主體多元化,正確計(jì)算盈虧,對(duì)此類單位的正常發(fā)展以及保護(hù)各投資主體的正當(dāng)權(quán)益有著重要作用。
隨著體制改革的逐步深入,事業(yè)單位的理財(cái)環(huán)境越來越趨向企業(yè)化。在體制改革之前,事業(yè)單位資金來源基本由政府撥款,并且政府不要求收益權(quán)。所以,事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表也沒有必要反映資金所有者即政府權(quán)益項(xiàng)目的內(nèi)容,事業(yè)單位財(cái)務(wù)的責(zé)任也主要是會(huì)計(jì)監(jiān)督,往往只會(huì)重視社會(huì)效益而忽視經(jīng)濟(jì)效益。體制改革之后,事業(yè)單位面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。為此,事業(yè)單位必須建立以現(xiàn)金流量指標(biāo)為主的決策評(píng)價(jià)體系。在預(yù)算制度下,事業(yè)單位的收入往往是以現(xiàn)金形式存放在銀行,造成資金閑置。而在新形勢(shì)下,現(xiàn)金只有用來投資才能得到利潤(rùn),所以,只有建立健全投資評(píng)價(jià)體系,完善內(nèi)部監(jiān)控制度,減少?zèng)Q策失誤,才能獲得最大效益。 (四)革新財(cái)務(wù)報(bào)告體系和運(yùn)行監(jiān)管
在預(yù)算制度下,事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者較為單一,主要反映的是預(yù)算撥款使用情況信息,即資金是否按規(guī)定用途使用,有無被挪用等,其關(guān)注的重點(diǎn)不是財(cái)務(wù)成果的評(píng)價(jià),而是資金的安全性。在新形勢(shì)下,隨著事業(yè)單位投資主體的多元化,財(cái)會(huì)信息必須滿足不同目的的需要。事業(yè)單位本身為了考核經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),為投資決策和籌資決策提供依據(jù),必然要求正確、恰當(dāng)?shù)胤从池?cái)務(wù)成果。所以,必須對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行變革,統(tǒng)一使用企業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系,以適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要。改革的深入必須使事業(yè)單位的財(cái)會(huì)運(yùn)行逐步納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。
但是,事業(yè)單位的理財(cái)環(huán)境具有一定的特殊性,與完全市場(chǎng)化的企業(yè)單位并不完全相同。其區(qū)別在于:有些以社會(huì)福利為主的事業(yè)單位是國(guó)家的必設(shè)機(jī)構(gòu),不適用破產(chǎn)法。所以,事業(yè)單位應(yīng)嚴(yán)格控制投資規(guī)模和債務(wù)規(guī)模,以免發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)使國(guó)家和投資人、債權(quán)人遭受損失。因此,國(guó)家應(yīng)以法律的形式規(guī)定事業(yè)單位用于舉債和投資的資金不得超過自有資金的比例,明確規(guī)定相應(yīng)的審批程序,事業(yè)單位的對(duì)外投資企業(yè),凡符合企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)定的,必須編制合并報(bào)表等等。
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