作者：[丁清光 林加賓]
財(cái)政部２０００年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）要求試行企業(yè)全面計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并對(duì)相關(guān)報(bào)表列示項(xiàng)目作了較大的調(diào)整?！吨贫取穼?duì)試行企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要進(jìn)行合并抵銷的會(huì)計(jì)處理的具體內(nèi)容，與財(cái)政部１９９５年發(fā)布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）相比，做出了較大的變動(dòng)，提出了新的要求。因此應(yīng)著手修改《暫行規(guī)定》，使之符合客觀情況的需要，以更好地為廣大會(huì)計(jì)人員服務(wù)。
一、《制度》對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響
為了解決資產(chǎn)不實(shí)，遏制會(huì)計(jì)信息失真，《制度》要求試行企業(yè)全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。八項(xiàng)減值準(zhǔn)備中與合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)且可能引起合并抵銷處理問題的有五項(xiàng)，即壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)此五項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目，合并報(bào)表時(shí)不僅要對(duì)其內(nèi)部交易的部分進(jìn)行抵銷處理，而且還要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備帶來的影響；而其他三項(xiàng)減值準(zhǔn)備（即短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備）的計(jì)提則不會(huì)影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制?！吨贫取芬?guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法與行業(yè)會(huì)計(jì)制度及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》不同，除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目均不單獨(dú)列示，應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目均以其賬面價(jià)值填列。由于合并工作底稿各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)是由各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)據(jù)過入的，所以應(yīng)按賬面價(jià)值將應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目予以抵銷；并應(yīng)按賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)存貨、無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。
二、合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)資產(chǎn)項(xiàng)目減值準(zhǔn)備的抵銷處理
１．對(duì)于應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期股權(quán)投資等項(xiàng)目，按《制度》要求則多沖了相當(dāng)于減值準(zhǔn)備賬面余額的部分。因此，應(yīng)將相當(dāng)于減值準(zhǔn)備賬面余額的多沖減部分調(diào)整回來，使其最終的抵銷數(shù)等于其賬面價(jià)值，其會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)收賬款（或長(zhǎng)期股權(quán)投資）；貸：壞賬準(zhǔn)備（或長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備）。當(dāng)期若是對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行沖減，則應(yīng)作方向相反的會(huì)計(jì)分錄。
２．對(duì)于存貨、無形資產(chǎn)，購(gòu)買方計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已在不同程度上（部分或全額）抵減了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，因而應(yīng)按其賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行抵銷處理。具體分兩種情況：①若當(dāng)期針對(duì)該類資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備小于或等于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，則減值準(zhǔn)備對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行了部分或全額抵減。部分抵減時(shí)應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)中減值準(zhǔn)備不夠抵減的部分予以抵銷，而全額抵減時(shí)則不可抵銷。②若當(dāng)期針對(duì)該類資產(chǎn)項(xiàng)目所計(jì)提的減值準(zhǔn)備大于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，則減值準(zhǔn)備對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行了全額抵減并且還有剩余，此時(shí)對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)不用抵銷。
綜合以上兩種情況，可以得出這樣的結(jié)論：在對(duì)存貨、無形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行合并抵銷時(shí)，應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額等于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)與該項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面余額兩者孰低的金額。因此，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷的會(huì)計(jì)分錄為：借：存貨（或無形資產(chǎn)）；貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。當(dāng)期若是對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行沖減，則應(yīng)作方向相反的會(huì)計(jì)分錄。
３．在資產(chǎn)負(fù)債表上，對(duì)于固定資產(chǎn)項(xiàng)目，分固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)凈值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)凈額項(xiàng)目填列。為了編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，在對(duì)固定資產(chǎn)原值或固定資產(chǎn)凈值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行抵銷處理時(shí)，不用考慮計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
４．綜上所述，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目（不包括固定資產(chǎn)）進(jìn)行抵銷處理時(shí)，將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以抵銷的會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)類項(xiàng)目；貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期若是對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行沖減，則應(yīng)作與以上方向相反的會(huì)計(jì)分錄。
三、編制合并利潤(rùn)表時(shí)對(duì)多計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與有關(guān)利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理
在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，隨著內(nèi)部交易的資產(chǎn)項(xiàng)目的抵銷，也必須相應(yīng)地將針對(duì)內(nèi)部交易的資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備予以抵銷。抵銷處理時(shí)，應(yīng)按與計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相反的方向，作如下的會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（指上述五項(xiàng)）；貸：有關(guān)利潤(rùn)表項(xiàng)目（管理費(fèi)用、投資收益、營(yíng)業(yè)外支出）。當(dāng)期若是沖減應(yīng)作與以上方向相反的會(huì)計(jì)分錄。
確定多計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額（即應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額）是重點(diǎn)，也是難點(diǎn)，關(guān)鍵是要區(qū)分按賬面價(jià)值進(jìn)行抵銷的資產(chǎn)項(xiàng)目和需考慮有關(guān)因素進(jìn)行抵銷的資產(chǎn)項(xiàng)目：
１．對(duì)于按賬面價(jià)值進(jìn)行抵銷處理的資產(chǎn)項(xiàng)目，包括應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期股權(quán)投資等項(xiàng)目，其減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的應(yīng)抵銷數(shù)額就是該減值準(zhǔn)備的賬面余額，也就是說應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是按照其賬面余額進(jìn)行抵銷的。會(huì)計(jì)分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備或長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收賬款或長(zhǎng)期股權(quán)投資。
２．對(duì)于按賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行抵銷的資產(chǎn)項(xiàng)目，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目，其減值準(zhǔn)備項(xiàng)目有無多計(jì)提或是否應(yīng)抵銷，可以從合并主體整體角度看該類資產(chǎn)有無真正減值來判斷，并確定應(yīng)抵銷的數(shù)額。從合并主體整體角度看，該類資產(chǎn)的減值有兩種情況：①期末資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或可收回金額雖然小于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前內(nèi)部購(gòu)買方的資產(chǎn)賬面價(jià)值，但卻大于內(nèi)部銷售方的資產(chǎn)賬面價(jià)值，因而從合并主體整體看，當(dāng)期資產(chǎn)并沒有發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以全額抵銷。②期末資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或可收回金額不但小于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前內(nèi)部購(gòu)買方的資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且也小于內(nèi)部銷售方的資產(chǎn)賬面價(jià)值，因而從合并主體整體看當(dāng)期資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生了減值，應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額等于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前內(nèi)部購(gòu)買方的資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于內(nèi)部銷售方的資產(chǎn)賬面價(jià)值與資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或可收回金額的差額部分不用抵銷。
綜合以上兩種情況，可以得出這樣的結(jié)論：合并利潤(rùn)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額等于期末計(jì)提減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)與該項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面余額兩者孰低的金額。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期應(yīng)抵銷的數(shù)額等于期末固定資產(chǎn)凈值中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬面余額兩者孰低的金額。當(dāng)期若是計(jì)提減值準(zhǔn)備，其合并利潤(rùn)表時(shí)進(jìn)行抵銷處理的會(huì)計(jì)分錄為：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；貸：管理費(fèi)用（營(yíng)業(yè)外支出）。當(dāng)期若是沖減應(yīng)作與以上方向相反的會(huì)計(jì)分錄。
這樣，除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的借貸方金額相等、互相抵銷，其結(jié)果不僅對(duì)內(nèi)部交易的資產(chǎn)項(xiàng)目及其減值準(zhǔn)備進(jìn)行了合并抵銷，而且使所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表符合《制度》關(guān)于報(bào)表項(xiàng)目列示的要求。?
