作者：[張桂娥]
為了規(guī)范非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部先后制定了有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。但在實(shí)際操作中，仍有一些問(wèn)題需要進(jìn)一步明確和規(guī)范。本文擬結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的一些問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、原準(zhǔn)則中公允價(jià)值使用的弊端
財(cái)政部１９９９年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》對(duì)非貨幣性交易的入賬價(jià)值做出的規(guī)范是：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值較低者，即當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，按賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，按公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)減值部分計(jì)入損益，以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但執(zhí)行結(jié)果是多數(shù)的企業(yè)利用公允價(jià)值是“交易雙方自愿達(dá)成的”這一特點(diǎn)，在交易中大幅度地抬高或壓低交易金額，從而達(dá)到調(diào)整利潤(rùn)的目的?？梢?jiàn)，公允價(jià)值未能公允是原非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未能解決的一個(gè)難題。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)非貨幣性交易的計(jì)價(jià)規(guī)定及存在的問(wèn)題
為了限制濫用公允價(jià)值所帶來(lái)的任意調(diào)整利潤(rùn)現(xiàn)象，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)非貨幣性交易中公允價(jià)值的使用作了嚴(yán)格的限制，規(guī)定非貨幣性交易取得的資產(chǎn)其入賬價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，不再使用公允價(jià)值。在入賬價(jià)值中需要用公允價(jià)值的僅有以下三個(gè)方面：①判斷交易是否屬于非貨幣性交易時(shí)，用補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)之比來(lái)確定（以２５％為限）。②收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。③換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值以其各自公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例為基礎(chǔ)對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配。
企業(yè)用無(wú)形資產(chǎn)與另一企業(yè)短期投資進(jìn)行交換時(shí)，其會(huì)計(jì)處理方法是：①當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)資產(chǎn)未發(fā)生減值，遵循謹(jǐn)慎性原則，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值，不確認(rèn)收益，會(huì)計(jì)分錄為：借：短期投資；貸：無(wú)形資產(chǎn)。②當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，換出資產(chǎn)發(fā)生減值，按規(guī)定還是以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)價(jià)值，不確認(rèn)損失。③根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，對(duì)交易中的減值部分到期末以計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式轉(zhuǎn)入損益，會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益；貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。如此處理存在以下問(wèn)題：
１．《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不采用公允價(jià)值入賬，以限制用公允價(jià)值隨機(jī)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)的現(xiàn)象。但是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值入賬，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)虛增資產(chǎn)，不符合謹(jǐn)慎性及客觀性原則。
２．期末對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查時(shí)，對(duì)發(fā)生的減值計(jì)提減值準(zhǔn)備又存在這樣的問(wèn)題：第一，不符合計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件。制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年末終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而非貨幣性交易中的資產(chǎn)減值是在交易發(fā)生當(dāng)期就已經(jīng)產(chǎn)生，不應(yīng)到年末與其他資產(chǎn)可能發(fā)生的損失一起預(yù)計(jì)損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。第二，不符合配比原則。非貨幣性交易發(fā)生的資產(chǎn)減值，損失沒(méi)有反映在當(dāng)期，虛增了資產(chǎn)價(jià)值，而后利用計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式將交易損失計(jì)入后期，顯然不符合期間配比原則。
三、建議
在目前我國(guó)公允價(jià)值市場(chǎng)尚不活躍的情況下，在非貨幣性交易中換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，還是應(yīng)該將損益體現(xiàn)在非貨幣性交易的當(dāng)期。為了防止濫用公允價(jià)值和利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，而又不致按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值入賬形成虛增資產(chǎn)現(xiàn)象，建議按下述原則處理：
１．當(dāng)換出資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。
２．將換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額分別處理：當(dāng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值高于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，差額計(jì)入減值準(zhǔn)備；當(dāng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值低于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
３．涉及補(bǔ)價(jià)情況時(shí)確認(rèn)損失的做法，即將補(bǔ)價(jià)部分與其配比的成本、損益與扣除補(bǔ)價(jià)后的部分分兩步進(jìn)行賬務(wù)處理：①先確認(rèn)與補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的成本部分，將補(bǔ)價(jià)與成本配比，然后確認(rèn)出收益，再對(duì)補(bǔ)價(jià)部分作單獨(dú)賬務(wù)處理。②將換出資產(chǎn)扣除補(bǔ)價(jià)后的剩余部分，按不涉及補(bǔ)價(jià)的情況處理。
四、結(jié)束語(yǔ)
公允價(jià)值是非貨幣性交易的基礎(chǔ)，在現(xiàn)階段，我國(guó)限制其使用，主要考慮到是它的公允性問(wèn)題。如果交易中公允價(jià)值失去了公允性，就必定影響到企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，最終會(huì)反映到損益上來(lái)。所以關(guān)鍵是要保證公允價(jià)值的公允性。由于我國(guó)目前市場(chǎng)規(guī)則尚不健全，公司治理結(jié)構(gòu)也很不完善，需要深化改革，逐步加以解決，使非貨幣性交易的賬務(wù)處理盡快回到公允價(jià)值的基礎(chǔ)上來(lái)。?
