作者：[許莉 蔣先進(jìn)]
２００２年財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》），標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新階段。本文擬以銀行金融機(jī)構(gòu)為基本出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合《制度》，對(duì)銀行會(huì)計(jì)制度建設(shè)中的一些問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、《制度》建設(shè)中的難點(diǎn)
１．制度的統(tǒng)一性與特殊性的關(guān)系問(wèn)題
統(tǒng)一性是商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制的內(nèi)在要求。商業(yè)銀行統(tǒng)一的產(chǎn)品和服務(wù)、統(tǒng)一的營(yíng)銷(xiāo)策略、統(tǒng)一的對(duì)外信息披露等，都要求商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，以保證商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是，統(tǒng)一性也并不是絕對(duì)地排斥特殊業(yè)務(wù)特殊處理、否認(rèn)行業(yè)的特殊性。就金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)于其中的某些特殊的業(yè)務(wù)，如何使會(huì)計(jì)規(guī)范既實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，確是一個(gè)值得思考的問(wèn)題。
２．制度的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性的關(guān)系問(wèn)題
（１）新興業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范。近年來(lái)，中間業(yè)務(wù)的研究與開(kāi)發(fā)已成為理論界與實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)，商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)除了現(xiàn)有的代理、咨詢等業(yè)務(wù)外還在進(jìn)一步拓展；金融衍生工具除了現(xiàn)有的期權(quán)、遠(yuǎn)期外匯合約等，新興的衍生產(chǎn)品也正在不斷產(chǎn)生。如何對(duì)這些現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，是在表內(nèi)核算，還是在表外披露，都是值得認(rèn)真研究的重要課題。
（２）信息技術(shù)條件下的會(huì)計(jì)規(guī)范。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行、自助銀行、電子貨幣的產(chǎn)生與發(fā)展，會(huì)計(jì)制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會(huì)計(jì)規(guī)范，應(yīng)根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)內(nèi)控制度是在會(huì)計(jì)制度中體現(xiàn)的特點(diǎn)，充分考慮電算化條件下的風(fēng)險(xiǎn)防范及會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)問(wèn)題。
３．會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)核算制度的關(guān)系問(wèn)題
從理論上說(shuō)，處理會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)核算制度間的關(guān)系并不難，會(huì)計(jì)核算制度是金融企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的基本原則和要求，結(jié)合實(shí)際，以規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理為主要內(nèi)容，即規(guī)范會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的具體方法，是會(huì)計(jì)制度的具體化。但這里有一個(gè)簡(jiǎn)與繁、集中與分散的關(guān)系。如何處理好這個(gè)關(guān)系、掌握其間的“度”是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的問(wèn)題。
《制度》明確規(guī)定：在不違反本制度的前提下，可結(jié)合各企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法。事實(shí)上，商業(yè)銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別、服務(wù)對(duì)象差別及計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平等差別，其業(yè)務(wù)無(wú)論是在品種的開(kāi)發(fā)還是在處理的方法上都存在較大差異。筆者認(rèn)為，《制度》的制定不宜過(guò)細(xì)，應(yīng)著眼于整體框架的建設(shè)，對(duì)重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算提出原則性的規(guī)定與要求，這樣對(duì)企業(yè)才可能有一個(gè)運(yùn)作的空間，才可能使制度保持前瞻性。具體的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿及會(huì)計(jì)報(bào)表編制等可由銀行結(jié)合本行實(shí)際在會(huì)計(jì)核算制度中加以細(xì)化明確。
４．會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)控制的關(guān)系問(wèn)題
（１）會(huì)計(jì)制度與內(nèi)部控制的關(guān)系。應(yīng)該說(shuō)中央銀行對(duì)金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制是很重視的。但就金融業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)本身來(lái)看，目前，我國(guó)是在銀行會(huì)計(jì)制度中體現(xiàn)內(nèi)部控制的，沒(méi)有單獨(dú)建立會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度體系，應(yīng)該說(shuō)這也是制度建設(shè)的一種方式或格局。但在這種方式或格局下，必須注意到會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)不僅要考慮會(huì)計(jì)核算，還要考慮會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的要求，其中的主線和配套問(wèn)題都值得深入研究。
（２）會(huì)計(jì)制度與中央銀行監(jiān)管的關(guān)系。銀行會(huì)計(jì)的重要作用，決定了中央銀行會(huì)計(jì)監(jiān)管的重要性。這里的重點(diǎn)和難點(diǎn)在于：一方面，中央銀行會(huì)計(jì)監(jiān)管要審查金融機(jī)構(gòu)是否遵守了有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，有無(wú)違規(guī)行為，金融機(jī)構(gòu)所提供的會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)可靠等；另一方面，在會(huì)計(jì)監(jiān)管過(guò)程中，對(duì)商業(yè)銀行各項(xiàng)業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性進(jìn)行判斷的主要依據(jù)又是各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度。至此產(chǎn)生一個(gè)疑問(wèn)：是不是執(zhí)行了會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)核算就正確無(wú)誤，會(huì)計(jì)信息就真實(shí)可靠？“安然事件”暴露出的不僅是會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，它還暴露出了美國(guó)為確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性所做出的制度安排存在著嚴(yán)重缺陷。因此，在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，必須切實(shí)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮會(huì)計(jì)監(jiān)管的需要，將會(huì)計(jì)制度與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有效地結(jié)合起來(lái)，以利于中央銀行實(shí)施有效的監(jiān)管。
二、《制度》中的幾個(gè)具體問(wèn)題
１．金融衍生工具的核算問(wèn)題
當(dāng)前，對(duì)金融衍生工具的處理方法不一，有的用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的用收付實(shí)現(xiàn)制。我們暫且按《制度》的劃分，將銀行承兌匯票業(yè)務(wù)歸入金融衍生工具來(lái)討論。從《票據(jù)法》角度來(lái)看，銀行承兌了匯票，承兌人即負(fù)有到期無(wú)條件付款的責(zé)任，同時(shí)也表明該匯票的風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移到了銀行，因此，一些銀行運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)；但從復(fù)式記賬法的觀點(diǎn)來(lái)看，凡涉及資金增減變化的業(yè)務(wù)用復(fù)式記賬法，尚未涉及或不涉及資金增減變化的可用表外單式記賬法，承兌并沒(méi)有使銀行的現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債發(fā)生變化，因此，一些銀行在承兌匯票時(shí)，只是在表外記載，當(dāng)匯票到期，銀行實(shí)際支付票款時(shí)，再進(jìn)行復(fù)式記賬?！吨贫取穼?duì)金融衍生工具重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了信息披露，對(duì)會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)進(jìn)一步明確，借鑒國(guó)際慣例并從真實(shí)反映銀行經(jīng)營(yíng)狀況、防范風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)，以表內(nèi)確認(rèn)為好。
２．“應(yīng)收利息”確認(rèn)方法帶來(lái)的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題
《制度》規(guī)定：“發(fā)放貸款到期（含展期，下同）９０天后尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期９０天后仍未收到的，或在應(yīng)收利息逾期９０天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算?！睉?yīng)該說(shuō)，縮短了應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，沖減了虛收的利息使銀行損益更加真實(shí)。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題，就是結(jié)息日的不確定性會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，“應(yīng)收利息”數(shù)額的多少也不能準(zhǔn)確反映該行資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)的效益性。顯然，“貸款到期９０天”與“應(yīng)收利息逾期９０天”的含義是有差異的。人民銀行現(xiàn)行《利率管理?xiàng)l例》規(guī)定，商業(yè)銀行可采取定期結(jié)息或利隨本清的做法計(jì)息，若Ａ、Ｂ兩家銀行“應(yīng)收利息”均為５萬(wàn)元，而他們分別采用的是定期結(jié)息和利隨本清的做法，則Ｂ銀行與“應(yīng)收利息”對(duì)應(yīng)的貸款本金已逾期，而Ａ銀行的仍在貸款期限內(nèi)，通過(guò)“應(yīng)收利息”所反映的資產(chǎn)質(zhì)量是不一樣的。同理，在定期結(jié)息中，有的銀行按月、有的銀行按季結(jié)息也會(huì)造成信息的不可比。２００２年５月，中國(guó)人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，標(biāo)志著我國(guó)已初步建立了商業(yè)銀行信息披露制度，對(duì)推動(dòng)我國(guó)商業(yè)銀行按照國(guó)際監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革將發(fā)揮重要作用。因此，強(qiáng)化信息的準(zhǔn)確、可比，刻不容緩，這也是長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)界潛心研究的一個(gè)重要課題。
３．呆賬準(zhǔn)備金的配套措施問(wèn)題
現(xiàn)行貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提方法較之過(guò)去有了很大的變化，可計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特殊準(zhǔn)備兩種。同時(shí)，貸款按五級(jí)分類(lèi)劃分，具體計(jì)提比例自定等規(guī)定都給了商業(yè)銀行很大的運(yùn)作空間，符合謹(jǐn)慎性原則。但這里也有幾個(gè)問(wèn)題不容忽視：一是納稅賬項(xiàng)調(diào)整問(wèn)題。要做到不漏、不重，還需要較高的技術(shù)設(shè)計(jì)。二是會(huì)計(jì)信息的可比性問(wèn)題。由于各行對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解不同，加之會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷差異，可能性質(zhì)相同的一筆貸款有的銀行將其納入“關(guān)注”，有的銀行則將其歸入“次級(jí)”，從而可能削弱各銀行貸款質(zhì)量的可比性；同時(shí)，也使得呆賬準(zhǔn)備金數(shù)額的多少不能準(zhǔn)確反映該銀行的經(jīng)營(yíng)狀況，因而影響到財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。三是如何確保金融企業(yè)不計(jì)提秘密準(zhǔn)備問(wèn)題。理論上說(shuō)，只要有會(huì)計(jì)估計(jì)存在，就不可避免地存在秘密準(zhǔn)備，如何保證“不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備”這一條款切實(shí)執(zhí)行，這不僅要用制度的方式從道德規(guī)范上進(jìn)行規(guī)定，更應(yīng)在技術(shù)措施上加以硬性約束。?
