作者：[葉江英]
“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”既是會計核算的基本前提之一，也是年度會計報表審計實務(wù)中應(yīng)予充分關(guān)注的特別事項之一。在《獨立審計具體準則第１７號—持續(xù)經(jīng)營》中，“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”的定義為：被審計單位在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必進行清算或大幅度縮減經(jīng)營規(guī)模。即假設(shè)被審計單位處于正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程之中，不會破產(chǎn)、合并、分立或以其他方式影響正常經(jīng)營。定義中所稱的“可預(yù)見的將來”，通常是指資產(chǎn)負債表日后一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)。
由于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是影響其會計報表使用人合理決策的重要因素之一，因此在年度會計報表審計實務(wù)中，審計人員應(yīng)當充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的各種跡象，并結(jié)合被審計單位的財務(wù)情況、經(jīng)營活動情況和其他情況進行分析評價。現(xiàn)以筆者所了解的一家外商獨資企業(yè)在年度會計報表審計過程中遭遇的困惑為例進行分析：該企業(yè)的創(chuàng)辦者是一位擁有多項專利權(quán)的歸國留學人員，他獨資創(chuàng)立了這家從事醫(yī)藥研究與生產(chǎn)的科技型企業(yè)，并入駐當?shù)氐目萍紕?chuàng)業(yè)中心，享受孵化企業(yè)的待遇。在該企業(yè)提供的已經(jīng)審計的當年度會計報表上，資產(chǎn)總額為３９萬元，負債總額為６４萬元，所有者權(quán)益為－２５萬元。
如果對這份會計報表所列示的數(shù)據(jù)只進行簡單的數(shù)字分析，審計人員很容易得出一個結(jié)論：這家成立已近兩年時間的企業(yè)目前正處于資不抵債的財務(wù)狀況。故為該企業(yè)提供年度會計報表審計服務(wù)的會計師事務(wù)所及其簽字的注冊會計師，應(yīng)明確地在審計報告的意見段中關(guān)注該企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。但是，筆者在對這家資產(chǎn)負債率為１６４．４１％的企業(yè)的財務(wù)狀況的成因、經(jīng)營狀況的現(xiàn)狀及發(fā)展前景進行調(diào)查后感到：該企業(yè)現(xiàn)有的“資不抵債”狀況與通常意義上企業(yè)因經(jīng)營管理不善所造成的“資不抵債”不應(yīng)簡單地混為一談。
１．關(guān)于企業(yè)的負債構(gòu)成情況分析。在翻閱了企業(yè)的賬冊后發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)當年末的負債總額為６４萬元，包括流動負債４７萬元和長期負債１７萬元。在流動負債中有４１萬元的其他應(yīng)付款，其中包含投資者除資本金外另為企業(yè)提供的流動資金３７．５萬元人民幣，占當年其他應(yīng)付款年末余額的９１．４６％。究其原因，主要是該企業(yè)按我國外商投資企業(yè)法的有關(guān)規(guī)定采用資本金分期到位的出資方式，而歷年累計到位的注冊資本折算成的人民幣尚不足１０萬元，顯然無法滿足企業(yè)正常運作所需的流動資金。此外，該企業(yè)的１７萬元長期負債系各級政府機構(gòu)累計撥入的種子基金，該種子基金作為國家向孵化企業(yè)提供的資金扶助，主要用于企業(yè)新產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)課題攻關(guān)等方面。根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“企業(yè)接受國家撥入的具有專門用途的撥款，如專項用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等，以及從其他來源取得的款項應(yīng)通過‘專項應(yīng)付款’科目核算，并待撥款項目完成后再進行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)?！焙苊黠@，當該企業(yè)正在著手的科研項目由小試、中試、直至試生產(chǎn)的整個過程跨越會計年度時，這類款項也只能反映在資產(chǎn)負債表的右半部分。由此可見，在６４萬元的負債總額中，未限定歸還期限的內(nèi)部債務(wù)占５８．５９％，日后可能形成資產(chǎn)的專項撥款占２６．５６％，兩項比值合計為８５．１５％。
２．關(guān)于企業(yè)的若干財務(wù)指標值分析。現(xiàn)就分別代表企業(yè)的資產(chǎn)管理能力、盈利能力、社會貢獻能力的若干財務(wù)比率值進行以下比較分析：
比率一：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)指標。作為反映企業(yè)資產(chǎn)管理能力的比率之一，該指標說明了企業(yè)運用資產(chǎn)的效果如何，表中該指標的上年值優(yōu)于當年值，主要是計算時所涉及的上年度的期初數(shù)取值為０所造成的。
比率二：存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)指標。作為反映企業(yè)資產(chǎn)管理能力的另一比率，該指標的當年值優(yōu)于上年值，說明企業(yè)的資產(chǎn)管理質(zhì)量在提高。
比率三：銷售毛利率指標。該指標反映了企業(yè)的盈利能力，其當年值比上年值有所提高，說明該企業(yè)的產(chǎn)品毛利水平正呈現(xiàn)出穩(wěn)中有升的發(fā)展趨勢。
比率四：增值稅稅負率指標。該指標反映了企業(yè)以上繳稅款的方式回饋社會的能力，由于增值稅是該外商投資企業(yè)適用的主要稅種，因此，該指標值的大幅上升也佐證了企業(yè)對社會的貢獻及企業(yè)的存在價值。
由以上分析可以得出這樣一個結(jié)論：該企業(yè)在資產(chǎn)管理、產(chǎn)品盈利能力和單位產(chǎn)品的社會貢獻能力等方面均優(yōu)于社會平均水平，尤其是單位產(chǎn)品的社會貢獻能力方面。
３．關(guān)于企業(yè)的經(jīng)營情況分析。該企業(yè)目前投入正式生產(chǎn)的主導(dǎo)產(chǎn)品是國家計劃推廣的一類新藥的中間體，該產(chǎn)品有著極大的市場潛力和極高的技術(shù)含量；同時，鑒于醫(yī)藥產(chǎn)品關(guān)系到人民群眾的切身利益，所以，國家有關(guān)部門對此類產(chǎn)品采取了較為嚴格的審批手續(xù)。上述兩方面情況既反映了該產(chǎn)品的內(nèi)在優(yōu)勢，又表明其生產(chǎn)和銷售規(guī)模只能隨著取得該種藥物生產(chǎn)許可權(quán)的藥廠的日益增多而不斷擴大。另據(jù)業(yè)內(nèi)專家的預(yù)測，該企業(yè)利用政府機構(gòu)撥入的專項資金正在研制的抗癌類新藥將具有十分廣闊的市場前景，這在一定程度上表明了企業(yè)對經(jīng)營品種的不斷創(chuàng)新為其自身生存能力的延續(xù)提供了有力的保證。
綜上所述，筆者認為：除所有者權(quán)益為負數(shù)外，有關(guān)該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的其他方面并無異常現(xiàn)象，且企業(yè)未掩飾其資產(chǎn)負債率指標值較差的實際情況。那么，僅從審計意見表述的角度考慮，將對該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的關(guān)注放在審計報告的意見段中予以表述是否有些欠妥？
如果審計人員將文中所列舉的這家企業(yè)視作一個點，進而由點及面地做一次深入細致地思考與研究，則會意識到以下幾個問題：
第一，早在九屆人大三次會議上，朱镕基總理已將“加快高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化進程，重點培育一批競爭力強的高新技術(shù)產(chǎn)品和企業(yè)，繼續(xù)辦好國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)”寫入了當年的《政府工作報告》。于是，在世界上第一家企業(yè)孵化器——美國紐約的貝特維奧工業(yè)中心成立了約４０年后，在我國也出現(xiàn)了一批涉及不同專業(yè)領(lǐng)域、不同類型的企業(yè)孵化器。與此同時，我國企業(yè)孵化器專家張超英認為科技型企業(yè)的四級孵化的第一級次——科技成果轉(zhuǎn)化為初始形態(tài)產(chǎn)品的孵化——處在高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的起始階段。一般來說，科技型企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者多為擁有技術(shù)背景的科研人員，為鼓勵其創(chuàng)業(yè)，各地政府競相出臺了一些優(yōu)惠政策，如：揚州高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)服務(wù)中心（注：“企業(yè)孵化器”理念引入我國后被改稱為“高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)服務(wù)中心”）規(guī)定，國內(nèi)科技人員創(chuàng)辦的獨立法人科技企業(yè)其注冊資金不低于５萬元，出國留學人員創(chuàng)辦的獨立法人科技企業(yè)，其注冊資金不低于１萬美元。這就是文中所列舉的以及與其相類似的企業(yè)目前所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境。
第二，世界上許多國家的實踐經(jīng)驗證明：企業(yè)孵化器是幫助創(chuàng)業(yè)者渡過起步難關(guān)的行之有效的方法之一。這是由于資金缺乏是困擾初創(chuàng)企業(yè)成長的一個根本原因，特別是高新技術(shù)研發(fā)費用大、風險大、初期企業(yè)效益不顯著的科技型小企業(yè)的資金不足情況更加突出。所以，在重慶，當?shù)氐母咝录夹g(shù)創(chuàng)業(yè)中心以“依靠地方財政資助，建立“高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)基金”，基金以種子基金的形式來投放，采用風險投資的形式來經(jīng)營”的方式作為孵化企業(yè)籌措資金的一種方法；在上海，有關(guān)機構(gòu)對種子基金的投入實行“近期不要回報、失敗不要賠償、成功占其股份”的原則。文中所列舉的企業(yè)就有幸獲得了當?shù)卣畽C構(gòu)下?lián)艿姆N子基金，這也是國家對此類企業(yè)的成長給予政策扶持的一項具體措施。
第三，正如有人曾戲言：高科技企業(yè)的發(fā)展是命懸一線，充滿嬗變。由此可見，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)之所以被稱為“風險產(chǎn)業(yè)”，主要是緣于高新技術(shù)企業(yè)的投入較高、風險較大，要面臨技術(shù)風險、市場風險以及金融風險等諸多不確定因素。而這正是審計人員在做出審計判斷時必須正視的風險因素之一。
眾所周知，審計人員的工作是為社會經(jīng)濟生活提供鑒證服務(wù)的。他們對被審計單位經(jīng)濟行為所作的專業(yè)判斷，可以根據(jù)不同情況被放置在審計報告的不同段落中予以表述，這也意味著他們對已審事項的不同看法。但是，筆者認為，在今后的實際工作中，審計人員還將會遇到與文中所提及的企業(yè)相類似的其他企業(yè)，因此審計人員在審計過程中應(yīng)詳細而全面地了解被審計單位的整體狀況，而非僅限于企業(yè)財務(wù)資料上所提供的歷史信息；而宜采用在審計報告中另設(shè)說明段進行恰當表述的方式，不是簡單地套用獨立審計具體準則的條文規(guī)定。這既有助于審計人員規(guī)避審計風險，又更能體現(xiàn)出注冊會計師獨立審計的客觀性和公正性。?
