作者：[呂書亮]
憑證抽驗是注冊會計師在審計過程中獲得審計證據(jù)的重要手段之一。憑證抽驗是一項比較煩瑣的工作。在審計過程中，基本上所有的會計科目都需要進行憑證抽驗。本文針對在憑證抽驗過程中需要關注的一些事項加以闡述。
１．會計憑證種類。會計憑證按其填制程序和用途，可分為原始憑證和記賬憑證兩大類。原始憑證是在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生或完成時取得或填制的，載明經(jīng)濟業(yè)務具體內(nèi)容和完成情況的書面證明。它是進行會計核算的原始資料和主要依據(jù)。原始憑證按其來源，可分為自制原始憑證和外來原始憑證兩類。記賬憑證是會計部門根據(jù)原始憑證編制的一種履行記賬手續(xù)的會計分錄憑證。它是登記賬簿的直接依據(jù)。記賬憑證按其用途，可分為專用記賬憑證和通用記賬憑證。專用記賬憑證按其反映經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)容，又可分為收款憑證、付款憑證和轉(zhuǎn)賬憑證三類。
在審計過程中，憑證抽驗的工作多是由實習生來完成的，筆者認為這種做法欠妥。因為憑證抽驗雖然是一項煩瑣的工作，但并非是一項純粹的體力勞動，在對企業(yè)憑證進行抽驗的過程中，需要具有一定的專業(yè)知識。具體包括：①會計知識，判斷所記會計科目是否正確；②票據(jù)法知識，判斷所附原始憑證是否真實、合法、有效；③企業(yè)常識，判斷憑證授權、簽字等的有效性；④稅法常識；⑤對最新的會計、稅務等相關法規(guī)的了解。這些對于還未涉足會計實務的實習生來說，是不完全具備的。所以筆者認為，即使讓實習生進行憑證抽驗，也應該在會計師事務所進行一定的培訓和注冊會計師的指導下，在限定的范圍內(nèi)進行憑證抽驗。
２．抽樣方法。在憑證抽驗樣本選取過程中，有兩種方法可供選?。航y(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣。在審計實務中，更多的是將這兩種方法互斥使用，要么采用統(tǒng)計抽樣，要么采用非統(tǒng)計抽樣。筆者認為，在樣本的選取過程中，應該將這兩種方法結合起來使用。一方面采用統(tǒng)計抽樣，各項目被抽中的機會是均等的，可以防止主觀臆斷，能更全面了解企業(yè)內(nèi)部會計控制的情況；另一方面采用非統(tǒng)計抽樣，對重大金額和異常項目等樣本的選取和抽驗，能避免重大審計風險。
３．專業(yè)判斷。進行憑證測試時，注冊會計師應當對完整性、存在性、準確性、計價情況、產(chǎn)權歸屬、披露情況作出判斷。具體在對原始憑證進行抽驗的過程中，需要關注的內(nèi)容有：①業(yè)務是否經(jīng)過授權；②所附原始憑證是否真實、合法、有效；③所記會計科目是否正確；④所列金額是否正確。
４．憑證抽驗過程中需要關注的內(nèi)容。
（１）現(xiàn)金和銀行存款抽驗?，F(xiàn)金和銀行存款收入、支出測試的主要目的是對企業(yè)貨幣資金的內(nèi)部控制進行測試和評價。對這兩個科目憑證抽驗的內(nèi)容不同于其他會計科目的憑證抽驗。具體抽驗內(nèi)容包括：
現(xiàn)金、銀行存款收入業(yè)務測試：①收款憑證金額記入現(xiàn)金、銀行存款日記賬；②銷售發(fā)票、收據(jù)與收款憑證核對相符；③收款憑證的對應科目與付款單位的戶名一致；④收款憑證與對應科目（銷售或應收賬款）明細賬的記錄一致； ⑤收款憑證賬務處理正確； ⑥銀行對賬單與銀行收款憑證核對相符；⑦現(xiàn)金收款憑證與存入銀行賬戶的解款日期和金額相符。
現(xiàn)金、銀行存款支出業(yè)務測試：①原始憑證具有合法的發(fā)票或依據(jù)；②原始憑證的內(nèi)容和金額與付款憑證摘要核對一致；③付款憑證的授權批準手續(xù)齊全；④付款憑證賬務處理正確；⑤付款憑證與記入現(xiàn)金、銀行存款日記賬金額一致；⑥付款憑證與對應科目（如應付賬款）明細賬的記錄一致；⑦付款憑證與銀行對賬單核對相符。
現(xiàn)金和銀行存款還有一個特別的原始憑證就是銀行對賬單。銀行對賬單在審計過程中，除了確認銀行存款期末余額的真實性之外，就是通過對銀行對賬單平時借貸業(yè)務記錄的測試，查看企業(yè)或個人有無挪用公款的現(xiàn)象，具體關注對賬單上是否有相同金額的款項進出，而企業(yè)銀行存款日記賬上卻沒有反映的內(nèi)容。
（２）其他應收款和其他應付款抽驗。企業(yè)會計在記賬過程中，容易將一些不正常的業(yè)務記入此類科目。在抽驗其憑證過程中，應重點關注：①是否有異常或特殊目的交易；②是否有在此類科目中長期掛賬而不轉(zhuǎn)銷的情況；③是否有借此類科目虛增銷售收入或隱瞞成本的情況；④如有關聯(lián)方或熟悉客戶，關注在此類科目中是否有與關聯(lián)方或熟悉客戶的大筆業(yè)務往來。
（３）主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本抽驗。企業(yè)造假的主要目的有兩個：虛增利潤或是降低利潤。無論出于何種目的，在企業(yè)賬上都會體現(xiàn)在收入和成本科目中，因此對這兩類科目除了在符合性測試上需關注外，在憑證抽驗的過程中也需要特別關注。具體包括：①發(fā)票的有效性；②有無與關聯(lián)企業(yè)或熟悉客戶的大筆業(yè)務往來；③第二年年初是否有大筆銷售退回；④有無按同等收入金額結轉(zhuǎn)成本的業(yè)務（為了增加其他業(yè)務收入）。
總之，憑證抽驗在審計過程中，是一項最根本的審計方法，也是一道比較重要的審計程序，起著最根本的保證作用，對憑證的抽驗需要具備一定的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗，在審計實務中應引起足夠的關注和重視。
