[摘 要] 注冊會計師行業(yè)管理模式一直是理論界最為關(guān)注的話題之一。本文對國際上注冊會計師行業(yè)管理模式進行研究,指出我國注冊會計師行業(yè)管理應(yīng)該采取行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合的模式。
[關(guān)鍵詞] 注冊會計師;行業(yè)自律;管理模式
[中圖分類號]F233[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0042-04
在注冊會計師行業(yè)建設(shè)工作中,信譽機制建設(shè)可以說是其中一條主線,而行業(yè)管理又是注冊會計師行業(yè)信譽機制建設(shè)的保障。近年來,國內(nèi)外證券市場上出現(xiàn)了一系列重大的會計造假事件,使注冊會計師行業(yè)面臨著前所未有的信任危機,迫使人們不得不重新考慮注冊會計師行業(yè)管理模式。因而,如何尋求一個有效的注冊會計師行業(yè)管理模式成為世界各國政府、會計師職業(yè)界和理論界最為關(guān)注的話題之一。
一、 國際上注冊會計師行業(yè)傳統(tǒng)管理模式比較
按照政府對注冊會計師行業(yè)管理的介入方式與介入程度,目前國際上注冊會計師行業(yè)管理模式可分為行業(yè)自律型、混合型(自律管理與政府監(jiān)管相結(jié)合)和政府主導(dǎo)型3種模式。
(一)行業(yè)自律型
行業(yè)自律型管理模式是指由民間職業(yè)團體實行自我約束、自我激勵的管理模式,政府不加以干預(yù)。這種模式主要以英國為代表,我國香港以及馬來西亞也是采用這種模式。英國是注冊會計師制度的誕生地,其注冊會計師的發(fā)展歷程也最長。在英國,英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會、蘇格蘭特許會計師協(xié)會和英國特許注冊會計師協(xié)會都是法定認(rèn)可的注冊會計師管理組織。其主要職責(zé)包括:負(fù)責(zé)會員注冊資格認(rèn)定;組織協(xié)會統(tǒng)一的培訓(xùn)和考試;制定和實施審計準(zhǔn)則;負(fù)責(zé)對會員監(jiān)管,包括制定道德準(zhǔn)則和懲戒程序;負(fù)責(zé)執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管和控制等。在英國強調(diào)注冊會計師行業(yè)高度自律。
該模式的優(yōu)點在于其有較大的靈活性和適應(yīng)性。在該種模式下,注冊會計師協(xié)會能夠及時、準(zhǔn)確地了解與掌握從業(yè)人員的意愿,及時跟蹤審計環(huán)境的變化和審計實務(wù)的發(fā)展,并通過制定和完善審計準(zhǔn)則予以及時調(diào)整,從而保持會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動的規(guī)范、有效,促使執(zhí)業(yè)機構(gòu)開展公平競爭,進而提升注冊會計師行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平。
該體制也存在一些缺點。一是缺乏獨立性。由于行業(yè)自律型管理模式是自我監(jiān)督,無充分的外部監(jiān)督,其保護公眾利益的目標(biāo)相應(yīng)地就會受到質(zhì)疑。二是約束力較弱,表現(xiàn)在適用范圍和懲戒手段上受限。在適用范圍上,注冊會計師協(xié)會制定的有關(guān)行業(yè)管理規(guī)定只適用于其會員,而對會員以外的其他人則無約束力;在懲戒手段上,注冊會計師協(xié)會對違規(guī)會員最重的處罰是開除會籍,而不能責(zé)令其所在的執(zhí)業(yè)機構(gòu)停業(yè)或解散。
(二)政府主導(dǎo)型
政府主導(dǎo)型體制是指政府在較大范圍和程度上干預(yù)注冊會計師行業(yè)的管理模式,以法國、德國、日本最為典型,荷蘭、意大利、瑞典等歐洲國家以及菲律賓、巴西等許多發(fā)展中國家也都采用這種體制。在該體制下,由國家制定和頒布專門法律,對注冊會計師的地位、資格和會計師事務(wù)所的設(shè)立以及注冊會計師從事審計的依據(jù)、工作規(guī)范等做出明確規(guī)定。如德國1961年頒布的《經(jīng)濟審計師法》,即載明經(jīng)濟審計工作資格、審計師事務(wù)所的設(shè)立、有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容以及對經(jīng)濟審計師和審計師事務(wù)所違規(guī)的處罰等。荷蘭1962年頒布實施的《注冊會計師法》也對注冊會計師的條件、工作規(guī)則以及注冊會計師協(xié)會的管理職責(zé)做出了專門規(guī)定。荷蘭注冊會計師協(xié)會的高級職員均由政府任命。
采用該體制,有利于國家加強對資本市場的管理以及為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟提供基礎(chǔ)信息。同時,通過政府與行業(yè)協(xié)會的相互協(xié)作,共同制定執(zhí)業(yè)規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行,可以較為全面地考慮雙方意愿,協(xié)調(diào)雙方利益,做到執(zhí)業(yè)規(guī)范權(quán)威性與指導(dǎo)性并重。此外,政府管制的權(quán)威性較強,具有足夠的強制力,從而可以降低管制成本。政府管制的獨立性,尤其是形式上的獨立性,要強于行業(yè)自律監(jiān)管。
該體制的缺點也非常明顯,政府管制缺乏行業(yè)自律監(jiān)管所具有的靈活性與適應(yīng)性,管制效率較低;由于政府各部門考慮自身利益易發(fā)生行政腐敗,造成一些不當(dāng)?shù)墓苤?政府管制的范圍有限,難以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的全部。
(三)混合型
混合型體制即行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式,以美國、加拿大、新加坡、印度為代表。美國的注冊會計師管理體制可以概括為以公眾利益為導(dǎo)向、以法律規(guī)范為基礎(chǔ)的政府與行業(yè)協(xié)會分權(quán)的管理模式。圍繞保護公眾利益這一核心問題,在法律規(guī)范的基礎(chǔ)上,政府與行業(yè)協(xié)會之間形成了明確的管理權(quán)限和穩(wěn)定的管理格局。政府在管理體系中處于權(quán)威性的地位,其特點是預(yù)警性、懲罰性與高層次性。行業(yè)協(xié)會的職責(zé)特點是基礎(chǔ)性、常規(guī)性和矯正性。在管理權(quán)力的劃分上,該模式基本體現(xiàn)了“行業(yè)自律為主、政府監(jiān)管為輔”的管理特征與分權(quán)思想。在該體制下,由注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)監(jiān)督執(zhí)業(yè)規(guī)范的執(zhí)行和檢查執(zhí)業(yè)質(zhì)量。如美國注冊會計師協(xié)會將遵守審計準(zhǔn)則作為會員的一項重要義務(wù)列入注冊會計師的職業(yè)道德規(guī)范中,并設(shè)置了道德規(guī)范實施機構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督會員的執(zhí)業(yè)情況。同時,美國注冊會計師協(xié)會為監(jiān)督會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則的遵守情況,還成立了會計師事務(wù)所執(zhí)行委員會,負(fù)責(zé)對在同業(yè)互查中發(fā)現(xiàn)有違規(guī)問題的會計師事務(wù)所進行處罰。 該模式最突出的優(yōu)點是其形式上的獨立性優(yōu)于行業(yè)自律模式和政府監(jiān)制模式,基本做到了地位獨立,有利于保護公眾利益。
二、我國注冊會計師行業(yè)管理模式分析及選擇
回顧我國注冊會計師行業(yè)的管理模式,大致分為3個階段:一是政府管制無行業(yè)自律階段,指在注冊會計師協(xié)會成立前后的一段時期,主要由各級財政部門直接行使行業(yè)管理權(quán)限;二是政府監(jiān)管下的行業(yè)自律的起步階段,在這一階段財政部正式發(fā)文批準(zhǔn)中國注冊會計師協(xié)會成立,注冊會計師協(xié)會的職責(zé)基本上是依據(jù)《注冊會計師條例》制定的,經(jīng)財政部門委托開始行使行業(yè)管理職責(zé);三是政府監(jiān)管下的不充分行業(yè)自律價段,在這個階段協(xié)會對內(nèi)作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權(quán)限,沒有建立會員大會、理事會和秘書處三者制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),協(xié)會作為一個國際通行的自律組織,其自律機制沒有建立起來,作用沒有得到發(fā)揮。上述發(fā)展模式不符合我國現(xiàn)實情況。
歷史與現(xiàn)實經(jīng)驗表明,在現(xiàn)有條件下,根據(jù)我國的具體情況,我國注冊會計師行業(yè)管理應(yīng)采取混合型模式,即行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合的模式,并突出行業(yè)自律的主導(dǎo)作用。行業(yè)自律監(jiān)管適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求,可以在復(fù)雜多變的市場環(huán)境下為了尋求行業(yè)發(fā)展而不斷完善自身的機制。政府監(jiān)管則在很大程度上體現(xiàn)了政府的權(quán)力、政府的行業(yè)管理導(dǎo)向,代表了社會公眾的利益,符合我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展初級階段的國情。
三、我國注冊會計師行業(yè)管理存在的問題及完善混合型模式的建議
我國目前行業(yè)協(xié)會和政府存在嚴(yán)重“錯位”的窘境,主要表現(xiàn)為政府職能的“越位”以及行業(yè)自律在一定程度上的“缺位”。政府監(jiān)管過多地涉及微觀層面,且其缺乏自律管理所具有的靈活性與適應(yīng)性,往往滯后于注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的發(fā)展,不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場中存在的問題。尤其重要的是,一旦政府的不當(dāng)管制行為導(dǎo)致職業(yè)服務(wù)市場行政分割,價格紊亂,則會抑制職業(yè)服務(wù)市場的自發(fā)調(diào)節(jié)與完善,使整個行業(yè)陷入無所適從的境地。目前的注冊會計師協(xié)會只是財政部門的一個機構(gòu),它與財政部門之間是垂直管理關(guān)系,因此其獨立性較差,在上市公司審計中經(jīng)常出現(xiàn)行政干預(yù)影響審計結(jié)果的現(xiàn)象發(fā)生。由于注冊會計師協(xié)會功能的缺位,行業(yè)自律監(jiān)管體制不順,致使行業(yè)監(jiān)管目標(biāo)無法實現(xiàn),虛假財務(wù)報告、審計舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生。針對現(xiàn)有的行業(yè)監(jiān)管體制問題,要從兩方面著手解決:加強行業(yè)協(xié)會自律建設(shè);改革政府管理職能。
(一)加強注冊會計師行業(yè)自律建設(shè)
1. 樹立正確的監(jiān)管目標(biāo)。整個行業(yè)的監(jiān)管目標(biāo)應(yīng)該是:切實保護委托人即社會公眾的利益。世界各國會計師組織深刻意識到,公眾利益是行業(yè)利益的源泉,不把維護公眾利益作為前提,失去了公眾的信賴,就沒有行業(yè)的發(fā)展。為此,各國會計師組織也進一步把維護公眾利益作為協(xié)會工作的宗旨。所以,中國注冊會計師協(xié)會的自律工作的目標(biāo)和行業(yè)利益應(yīng)該是一致的,即以維護公眾利益為根本宗旨。
2. 建立行業(yè)信譽評價及披露制度體系。行業(yè)信譽機制是注冊會計師行業(yè)自律建設(shè)的保障。在行業(yè)信譽機制建立的過程中,信譽的評價與透明度相當(dāng)重要。目前我國注冊會計師行業(yè)信譽評價機制缺乏,對于違法違規(guī)的事務(wù)所和注冊會計師只要求一次性臨時披露,透明度很差,大多數(shù)投資者對注冊會計師、事務(wù)所的信譽情況了解甚少。為了提高行業(yè)信譽的透明度,公共監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)結(jié)合行業(yè)信譽評價機制,運用現(xiàn)代信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立注冊會計師、事務(wù)所信譽檔案,建立實時披露行業(yè)信譽的信息系統(tǒng)。另一方面還應(yīng)充分利用其他有效披露手段,如中國證券報、電視公告上市公司財務(wù)報告等。同時結(jié)合信譽評價機制建立相應(yīng)的行業(yè)準(zhǔn)入與退出機制。
3. 改變現(xiàn)有注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管體制,使行業(yè)真正脫鉤改制。加強行業(yè)自律建設(shè),完善行業(yè)自律監(jiān)管體制應(yīng)嘗試以下改革:將中國注冊會計師協(xié)會從財政部門下分離出來,脫離政府部門的直接領(lǐng)導(dǎo),擺脫行政干預(yù),讓注冊會計師協(xié)會成為一個真正的民間自律組織。但鑒于我國的實際情況,行業(yè)發(fā)展尚待完善。因此,必須接受國家政府部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。
(二)改革政府監(jiān)管職能
1. 明確界定自律監(jiān)管和政府監(jiān)管的界限。行業(yè)監(jiān)管的行政職能與自律職能應(yīng)明確、具體,并相互銜接,以避免監(jiān)管重疊、秩序混亂。在確定政府監(jiān)管與行業(yè)自律業(yè)務(wù)界限時應(yīng)遵循以下原則:注重發(fā)揮市場機制的作用,充分發(fā)揮行業(yè)自律功能,盡可能減少政府行政職能;在不影響自律功能的前提下,政府可以通過法律手段實施其監(jiān)管職能;對于必不可少的行政職能要盡可能簡化其程序。
行業(yè)行政監(jiān)管職能應(yīng)主要體現(xiàn)在以下兩方面:第一,代表國家對注冊會計師行業(yè)進行行政管理,行使國家公權(quán)力,主要體現(xiàn)在市場準(zhǔn)入、市場監(jiān)管、行政處罰、法律救濟以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面。第二,代表并維護社會公眾的利益,主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。具體職能包括:制定注冊會計師行業(yè)法規(guī)制度;對注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo);對注冊會計師協(xié)會制定的章程、執(zhí)業(yè)規(guī)則等備案審查;審批會計師事務(wù)所、注冊會計師執(zhí)業(yè)資格;對違法違規(guī)事務(wù)所進行處罰;辦理行政復(fù)議、應(yīng)訴案件;對注冊會計師、事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查。需要注意的是,政府在行使有關(guān)審批、處罰等職能時必須以法律、法規(guī)、制度為依據(jù),并不是政府說了算。對行業(yè)的管理實行結(jié)果管理,而不是過程的管理,以確保行業(yè)在市場運行中尋求實現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的同時,實現(xiàn)政府監(jiān)管的目標(biāo)。 2. 撤銷政府部門多頭監(jiān)管,除財政部門作為會計業(yè)務(wù)的管理部門外,其他職能部門如稅務(wù)、工商行政等管理部門,應(yīng)把注冊會計師行業(yè)作為一個特殊的經(jīng)濟行業(yè)進行管理,應(yīng)在政策上給予支持。如將工商部門的審批制改為備案制;取消政府部門給注冊會計師評定的等級,人為設(shè)置事務(wù)所檔次和限定業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)阻礙了會計師業(yè)務(wù)的發(fā)展;實行審計價格市場化,提供公平的競爭環(huán)境。
3. 建立一個完善的監(jiān)督檢查機構(gòu)——公眾監(jiān)管委員會,把政府對行業(yè)的監(jiān)管權(quán)集中于“公眾監(jiān)管委員會”?！肮姳O(jiān)管委員會”應(yīng)獨立于注冊會計師行業(yè),并且有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性,以保證其實施監(jiān)管職責(zé)時的獨立性和強制性。該機構(gòu)人員應(yīng)由國家政府人員(精通會計審計等專業(yè)知識)、會計職業(yè)界人士、相關(guān)行業(yè)(法律、稅務(wù)、評估、審計)的專家學(xué)者以及一定比例的非會計職業(yè)界人士(目的是保護公眾的利益,保證監(jiān)督機構(gòu)的相對獨立性)組成。該機構(gòu)應(yīng)有較強的監(jiān)管權(quán)力,一旦發(fā)現(xiàn)違法、違規(guī)行為,“公共監(jiān)管委員會” 就有權(quán)進行處罰或移交司法部門處理。該機構(gòu)的設(shè)置可以比照原中國證監(jiān)會,管理體制還是從中央到地方實行垂直統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo),必須擺脫地方政府的干預(yù)。
4. 實行聯(lián)合監(jiān)管。在條件允許的情況下,政府監(jiān)管與自律監(jiān)管應(yīng)相互協(xié)調(diào),實施聯(lián)合監(jiān)管,既節(jié)約了監(jiān)管成本,又增強了監(jiān)管力度。
四、結(jié) 語
注冊會計師行業(yè)監(jiān)管應(yīng)該與各國的國情、市場經(jīng)濟理念以及經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng),應(yīng)該隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而發(fā)展。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展與完善,我國注冊會計師行業(yè)管理模式也應(yīng)不斷創(chuàng)新,采取混合型模式是一個符合現(xiàn)代行業(yè)監(jiān)管要求的、符合成本效益原則的監(jiān)管模式。
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