[摘 要]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,是引入國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程。本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的比較,探討商業(yè)銀行在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理方式的變化及影響,從而歸納出其實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所面臨的主要問(wèn)題,并提出相應(yīng)的對(duì)策建議。
[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 商業(yè)銀行 銀行會(huì)計(jì)
作者簡(jiǎn)介:何鳳媛,女,浙江工業(yè)大學(xué)。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展,中國(guó)會(huì)計(jì)制度改革步伐明顯加快,銀行業(yè)會(huì)計(jì)制度改革經(jīng)歷了三次較大的變革:從1993年頒布金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度到2001年新金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的推出,再到2007年企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。相對(duì)于舊準(zhǔn)則和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,新準(zhǔn)則在各方面都有很大的不同,尤其對(duì)金融企業(yè)業(yè)務(wù)諸如金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)等4項(xiàng)與商業(yè)銀行業(yè)務(wù)密切相關(guān)的具體準(zhǔn)則發(fā)布,將進(jìn)一步促進(jìn)中國(guó)銀行業(yè)會(huì)計(jì)處理的國(guó)際趨同。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響
與2001年金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)論是體現(xiàn)的理念、設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)還是包括的內(nèi)容都將更加先進(jìn)、科學(xué)和豐富,其實(shí)施將對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行產(chǎn)生較大影響,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債的影響
一直以來(lái),我國(guó)金融企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類時(shí),一貫按照資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性進(jìn)行分類,將資產(chǎn)分為流動(dòng)性資產(chǎn)和非流動(dòng)性資產(chǎn),將負(fù)債分為流動(dòng)性負(fù)債和非流動(dòng)性負(fù)債,把衍生金額工具劃到表外核算,核算時(shí)不作為實(shí)際資產(chǎn)和負(fù)債。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了資產(chǎn)負(fù)債按流動(dòng)性列示項(xiàng)目的傳統(tǒng)模式,以金融工具的屬性和管理意圖將商業(yè)銀行持有的金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資 、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售的金融資產(chǎn)四類;將銀行持有的負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。同時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)和負(fù)債的分類一經(jīng)確定,不得隨意變更。這種分類方法使商業(yè)銀行的投資者能更清楚了解銀行持有各類資產(chǎn)的意圖,滿足會(huì)計(jì)信息的需求。而商業(yè)銀行將金融衍生工具由原來(lái)的表外披露納入表內(nèi)核算,則增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量。
(二)突出強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值
新準(zhǔn)則在對(duì)交易性金融資產(chǎn)及金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)時(shí),突出強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值這一概念。而公允價(jià)值計(jì)量則要求商業(yè)銀行有關(guān)的交易事項(xiàng)其市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變化時(shí),應(yīng)及時(shí)將這些價(jià)值的波動(dòng)在報(bào)表中予以確認(rèn)。與以往歷史成本計(jì)量屬性相比,公允價(jià)值最大的優(yōu)勢(shì)在于能及時(shí)反映因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)所產(chǎn)生的利得和損失以及因信用質(zhì)量發(fā)生變化所產(chǎn)生的影響,能更加真實(shí)公允地反映商業(yè)銀行當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,從而降低金融不穩(wěn)定性事件發(fā)生的概率及其嚴(yán)重性。當(dāng)然公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入將對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理能力提出更高的要求。當(dāng)金融資產(chǎn)因受利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)的影響導(dǎo)致其市場(chǎng)價(jià)格出現(xiàn)大幅度波動(dòng)時(shí),商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力也將產(chǎn)生較大波動(dòng)。
(三)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的影響
根據(jù)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度(2001),我國(guó)商業(yè)銀行應(yīng)在期末分析貸款可收回性的基礎(chǔ)上,對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失,計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行,將改變我國(guó)商業(yè)銀行以往采用“五級(jí)分類法”計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的作法。新準(zhǔn)則明確規(guī)定:企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)確認(rèn)減值損失,計(jì)提減值準(zhǔn)備。銀行貸款發(fā)生減值時(shí),應(yīng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。同原制度相比,新準(zhǔn)則采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,計(jì)算的減值損失將更加準(zhǔn)確。更能反映貸款的真實(shí)價(jià)值,降低了銀行通過(guò)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)和空間。
(四)新準(zhǔn)則采用實(shí)際利率法的影響
新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)貸款提出了實(shí)際利率法的概念。所謂實(shí)際利率法是以時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ),通過(guò)金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期內(nèi)未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)利率計(jì)算攤余成本和利息收支的一種方法。而原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商業(yè)銀行貸款投資都是按照名義本金和名義利率計(jì)算利息收支的。因此,兩種方法確定的利息收支在金額可能存在差異,同時(shí)由于實(shí)際利率法和名義利率法的計(jì)算方法不相同,客觀上要求對(duì)銀行系統(tǒng)進(jìn)行大規(guī)模改造。
二、商業(yè)銀行執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要問(wèn)題及原因分析
(一)商業(yè)銀行執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要問(wèn)題
(1)公允價(jià)值計(jì)量面臨難題
首先由于我國(guó)金融市場(chǎng)還不是很成熟,使得部分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值無(wú)從取得;其次公允價(jià)值全面引入要求銀行對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境有較強(qiáng)的預(yù)見(jiàn)能力,而我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)這方面市場(chǎng)管控能力無(wú)論從技術(shù)上還是人員素養(yǎng)上來(lái)說(shuō)都面臨極大的挑戰(zhàn);再次商業(yè)銀行在進(jìn)行公允價(jià)值確定的時(shí)候有很大的自由裁量權(quán),有可能出于利益的考慮而對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行高估或低估,從而損害了公允價(jià)值的“公允”二字。 (2)執(zhí)行僅停留在操作層面上
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變更,它蘊(yùn)含著管理思路的變遷,是對(duì)商業(yè)銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)管理方法、管理理念的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。從2007年一項(xiàng)對(duì)全國(guó)商業(yè)銀行實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)查統(tǒng)計(jì)上顯示,大部分商業(yè)銀行現(xiàn)階段執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還僅僅停留在操作層面上,僅對(duì)向外公布的報(bào)表進(jìn)行了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變更,而內(nèi)部管理依然沿用舊的管理模式。
(3)與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的稅務(wù)政策、政府監(jiān)管手段未到位
目前,稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未明確于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的納稅處理方法,且不說(shuō)商業(yè)銀行出于納稅考慮,不會(huì)輕易摒棄原來(lái)的核算方式,就算放棄原來(lái)核算方式,在納稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整也將是一件非常復(fù)雜的事情。此外商業(yè)銀行實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,將原來(lái)衍生金融工具從表外披露轉(zhuǎn)到了表內(nèi)核算,而這種確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程將依賴于非常完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和有效的內(nèi)部控制,然而就我國(guó)目前銀行監(jiān)管當(dāng)局的相關(guān)規(guī)章制度和監(jiān)管手段顯然是無(wú)法滿足上述要求的。
(二) 問(wèn)題產(chǎn)生的原因分析
(1)我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展程度不夠
公允價(jià)值的確定要求金融資產(chǎn)的交易存在一個(gè)相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中“完全競(jìng)爭(zhēng)”的市場(chǎng)。但我國(guó)的金融市場(chǎng),由于發(fā)展過(guò)程中存在諸多不規(guī)范現(xiàn)象,即便存在類似的活躍市場(chǎng),其價(jià)格信息也并不能代表真正的公允價(jià)值,從而使我國(guó)公允價(jià)值的確定在短期內(nèi)不能付諸實(shí)施。
(2)企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的復(fù)雜性
企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)以前實(shí)行的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在很大的差異,將涉及我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行90%以上的資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整。同時(shí)考慮到我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模巨大,執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難度和復(fù)雜性就可想而知。
(3)商業(yè)銀行工作人員的素質(zhì)要求較高
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多具體規(guī)定、具體會(huì)計(jì)處理上提出了更為復(fù)雜的處理方法,要求銀行相關(guān)人員具備足夠正確、專業(yè)的判斷能力,對(duì)相關(guān)問(wèn)題作出公允、合理的處理。因此,短期內(nèi),銀行想執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并執(zhí)行好是不現(xiàn)實(shí)的。
三、商業(yè)銀行破解實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難的對(duì)策
(一)估值模型和銀行內(nèi)部機(jī)制建立齊頭并進(jìn)
面對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)不健全的現(xiàn)實(shí)狀況,公允價(jià)值很難直接獲取,短期內(nèi)仍然需要依賴銀行內(nèi)部的模型使用估值技術(shù)來(lái)確定。這就要求商業(yè)銀行能夠研發(fā)一個(gè)能正確測(cè)算金融工具公允價(jià)值的計(jì)量工具和科學(xué)的內(nèi)部評(píng)估模型,客觀地反映資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。同時(shí)通過(guò)建立和完善有效的商業(yè)銀行內(nèi)部治理機(jī)制,有效地制約利潤(rùn)操縱行為和投機(jī)行為。
(二)監(jiān)管部門制定切合實(shí)際的監(jiān)管政策
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)性的工程,在執(zhí)行過(guò)程中也面臨著系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)。這就要求銀行監(jiān)管部門從實(shí)際出發(fā),密切關(guān)注商業(yè)銀行執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程,關(guān)注可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn),加強(qiáng)與商業(yè)銀行的溝通對(duì)話,制定切合實(shí)際的監(jiān)管政策,積極穩(wěn)妥地推進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。
(三)銀行本身要組織多層次的培訓(xùn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的熟悉程度。因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行會(huì)計(jì)核算帶來(lái)深遠(yuǎn)影響的同時(shí),也給各層次會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)帶來(lái)挑戰(zhàn)。監(jiān)管部門和商業(yè)銀行必須加強(qiáng)對(duì)銀行中高層管理人員、金融市場(chǎng)的操作人員以及基層從業(yè)人員等多層次的人員培訓(xùn)工作,重點(diǎn)加強(qiáng)有關(guān)金融工具準(zhǔn)則的理解和實(shí)際運(yùn)用等方面的培訓(xùn),使各個(gè)層次的人員能夠迅速掌握新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓,領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì),盡量縮短從舊會(huì)計(jì)制度向新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡期。
(四)政府應(yīng)為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造良好的外部環(huán)境
公允價(jià)值的確定依賴于完善的金融市場(chǎng),因此我們應(yīng)加快發(fā)展我國(guó)的金融市場(chǎng),推進(jìn)金融體制改革,強(qiáng)化市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制,優(yōu)化制度環(huán)境,為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
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