【摘要】 在目前政府對衛(wèi)生經費投入嚴重不足、醫(yī)療收費由國家統(tǒng)一定價的情況下，國內醫(yī)院大多處在計劃經濟模式和市場經濟模式的夾縫中生存，醫(yī)院成本分攤的核算方法很難兼顧公平和可操作性。本文對我國三甲醫(yī)院成本核算存在的高層次的醫(yī)院成本會計制度和醫(yī)療服務成本核算體系尚未建立、醫(yī)院成本核算的有關內容還未科學制訂、醫(yī)院實物管理不夠規(guī)范以及醫(yī)院成本核算過程中存在一些消極現(xiàn)象等問題進行了研究，同時提出了合理引導三甲醫(yī)院成本核算與管理的發(fā)展方向。
【關鍵詞】 三甲醫(yī)院；成本核算；內部管理；成本控制
study on cost accounting at grade a class 3 hospital in china
shidong zeng，xinqiao tang
abstract presently，under the situation of nation unity medical charge and the government inadequate expenses of sanitation，most of domestic hospitals exist on planned economy and market economy，and the account method of cost apportion is very hard to operation and considering fair.this paper studied our country grade a class 3 hospital exist passive phenomena at cost accounting which without science establish and inadequate criterion facility manage，and had no establish senior criterion at hospital cost accounting and system of medical service，at the same time,direct development way of the grade a class 3 hospital guides cost accounting and manage in reason.
key words grade a class 3 hospital；cost accounting；internal management；cost control
xiangtan central hospital,xiangtan 411100，china
correspondence to:shidong zeng，email:zengshidongtxq@sina.com
在醫(yī)療市場競爭日益激烈的今天，醫(yī)院運行成本已成為制約醫(yī)院發(fā)展的瓶頸，誰能降低運行成本，誰就能使醫(yī)院保持自我發(fā)展壯大的良性循環(huán)態(tài)勢。我國的醫(yī)院成本核算經過二十多年的研究和探索，走過了一個由簡單到復雜，由比較片面到不斷完善的過程，但現(xiàn)有的醫(yī)院成本核算辦法仍然存在諸多不科學、不合理的問題，迫切需要建立一個比較系統(tǒng)的、完善的成本核算體系。
1 正確認識我國三甲醫(yī)院成本核算存在的問題
當前，國內所有三甲醫(yī)院都處在計劃經濟模式和市場經濟模式的夾縫中艱難地生存，相當多的醫(yī)院成本核算工作仍處于初級階段，全成本核算還沒有在全國范圍內全方位、多層次地展開［1］。具體講，我國三甲醫(yī)院現(xiàn)行成本核算存在以下四個方面的突出問題。
1.1 高層次的醫(yī)院成本會計制度和醫(yī)療服務成本核算體系尚未建立 由于醫(yī)院服務對象范圍廣、數(shù)量大，并存在個體差異的特點，隨著市場經濟和醫(yī)療技術的發(fā)展，醫(yī)院經濟活動變得更加復雜，現(xiàn)有的醫(yī)院會計和成本核算已無法適應醫(yī)院管理的要求。對于數(shù)量繁多的醫(yī)療服務項目成本核算，現(xiàn)有的方法只能解決一些操作程序相對獨立、作業(yè)步驟相對固定的服務項目的成本核算，對于大多數(shù)服務項目，成本核算的操作可行性與理論基礎還有一定的差距。因此，完善項目成本理論基礎，建立高層次的醫(yī)院成本會計制度，完善醫(yī)療服務成本核算體系，是衛(wèi)生經濟界應努力研究的新課題［2］。
1.2 醫(yī)院成本核算的有關內容還未科學規(guī)定 （1）內部結算價格有待科學確定。在醫(yī)院的整體經營中，醫(yī)療技術工作的順利開展，離不開其他輔助科室，如洗衣房、供應室、制劑室等提供勞動服務的半加工部門。這些部門將一些原材料加工成臨床使用的材料，消耗一定的原材料和勞動，實行成本核算，就必須以虛擬市場的形式，給這些輔助材料制訂一個合理的價格。定得過高，會損害患者的利益，定得過低，又會影響醫(yī)院的效益?！叭绾味▋r”是醫(yī)院成本核算工作中一個不可回避的問題。（2）行政后勤管理費用的分攤困難。成本費用分為直接費用和間接費用。直接費用可直接歸集到某一個成本核算單位甚至某一個成本核算項目上；而間接費用在向相關成本核算單位分配時困難就大多了。對醫(yī)療部門來說，行政部門和后勤部門支出形成的管理費用是不可控成本，且占相當大的比例，如果不分攤這部分成本，則醫(yī)療部門的成本歸集就不算完整，就不能稱之為全成本核算。如果分攤這部分成本，則有困難引起廣大醫(yī)護人員的不滿，醫(yī)院行政部門將失去推行下去的勇氣。如何分攤這部分成本，是一個值得探討的問題［3］。
1.3 醫(yī)院實物管理不夠規(guī)范 醫(yī)院實物部門特別是重點實物管理部門，沒有在財務部門統(tǒng)一管理下設置專職實物會計，忽視了對固定資產占用資金、庫存物資占用資金的管理，實物資產未能做到逐級、多層次、全封閉式的會計核算，沒有建立與經費收支會計核算之間相適應的實物會計核算制度，使會計核算的循環(huán)出現(xiàn)缺口，出現(xiàn)了重經費核算輕實物核算，重購輕管，重錢輕物等現(xiàn)象；同時，會計核算的層次和明細程度也不合理，造成了醫(yī)院資產家底不清，科級統(tǒng)計核算不落實等現(xiàn)象。實物管理不規(guī)范影響了成本核算的準確性和完整性。
1.4 醫(yī)院成本核算過程中存在一些消極現(xiàn)象 目前多數(shù)醫(yī)院將核算重點放在大型醫(yī)療設備、藥品和科室核算上，雖在短期內增加了收入，但也帶來一些負面效應：（1）內部分配中個人所得差距拉大，其“合理度”難以把握，造成醫(yī)務人員的橫向比較而“心理失衡”；（2）科室之間為核算而爭相上項目，搶業(yè)務，內部競爭加劇，從而造成了內部資源配置上的重復或浪費；（3）在人才引進和培養(yǎng)上會出現(xiàn)一定程度的“目光短淺”。
2 合理引導三甲醫(yī)院成本核算與管理的發(fā)展方向
針對我國三甲醫(yī)院成本核算中存在的問題，應從以下方面著手，強化意識，深化改革，進一步推進三甲醫(yī)院的成本核算工作。
2.1 由醫(yī)院的預決算管理向成本核算管理發(fā)展 預、決算管理能綜合地反映醫(yī)院在完成提供醫(yī)療服務任務中的財力規(guī)模和各項經費的保障程度，有利于醫(yī)院領導加強對財務工作的指導，保證醫(yī)院經費的正確使用方向，并在上級下?lián)艿慕涃M和醫(yī)院醫(yī)療收入所帶來的經費數(shù)額內合理使用，實現(xiàn)收支平衡。雖然在一定程度上對醫(yī)院開支起到計劃調節(jié)和監(jiān)督控制作用，但在實施過程中，也存在重收入、輕支出，重追加、輕效益，重撥付、輕核算等問題。而在市場經濟條件下，單純靠預、決算已遠遠不能滿足醫(yī)院發(fā)展要求，醫(yī)院迫切要求加強重支出、重效益、重核算的成本核算管理，對醫(yī)院成本消耗進行有效控制，使醫(yī)院經濟管理由粗放型向集約型、由定性向定量管理轉變，提高管理效益。
2.2 由醫(yī)院會計核算向病種成本核算發(fā)展 由于醫(yī)院的醫(yī)療服務是針對每一種疾病而提供的，因此，以每一病種作為成本核算單位，建立單病種診療的標準成本，能反映每一病種治療的效率和費用的高低。將其與不同時期、不同醫(yī)院對比，能反映醫(yī)院醫(yī)療技術水平和管理效益；與實際病種成本對比分析，找出造成差異的原因，將有利于進行醫(yī)院成本控制監(jiān)督，為以單病種費用為基礎的付費方式提供成本數(shù)據，目前病種的平均費用指標主要被用于嘗試病種付費辦法。病種核算雖是成本核算的發(fā)展趨勢，但由于病種復雜多變，加上其工作量大，需要專業(yè)醫(yī)護人員參與，實施起來，仍需不斷探索，積累經驗。
2.3 由不完全成本核算向全成本核算管理發(fā)展 不完全成本核算制度下的成本數(shù)據，因缺少重要的成本內容而難免失真，使費用補償無依據，甚至導致國有資產流失，也不利于相關經濟決策。為此，醫(yī)院要適應成本核算發(fā)展趨勢，由不完全成本核算向全成本核算管理發(fā)展。全成本核算是一種全員參與、全要素、全過程控制的全面系統(tǒng)的成本核算管理方法，它有利于實現(xiàn)醫(yī)院優(yōu)質、高效、低耗的經營目標［4］。（1）全員成本管理。成本產生的直接動因和成本改進的決定因素是全體員工。市場經濟條件下的醫(yī)院成本管理不再單純是成本管理專設機構和人員的工作，而應拓展至全院各科室和員工，需要領導高度重視，全員主動參與，各部門密切配合，構建以成本管理機構為中心的成本控制網絡。（2）全要素成本管理。凡是影響成本的一切因素，不論是技術方面的還是經濟方面的，皆應歸入成本管理范疇。因此，醫(yī)院成本核算管理要涵蓋醫(yī)院經濟業(yè)務的全部要素，將人力成本、固定資產和管理成本等都納入成本核算內容，使成本核算數(shù)據更完全、準確、及時，費用歸集和分攤方法更合理，使成本指標真實地反映醫(yī)院全部運營耗費情況，以便對醫(yī)院成本進行有效地控制。（3）全過程成本管理。醫(yī)院任何經濟活動都會發(fā)生成本，只有對經營全過程各個環(huán)節(jié)、各個方面，從成本發(fā)生源頭進行事前制訂成本計劃、成本控制標準，事中揭示成本差異和控制，事后成本反饋分析三位一體的全方位、全過程成本控制，形成一個綜合性的成本管理框架體系，才能達到節(jié)約衛(wèi)生資源、降低成本、提高質量和效益的目的。
2.4 由事后成本控制向標準成本控制發(fā)展 醫(yī)院管理者不能只注重對醫(yī)院成本的事后控制——成本核算、評估和反饋等環(huán)節(jié)，而忽略了事先控制、事中控制，應該在全成本核算的基礎上，構建醫(yī)院成本管理體系，包括制訂事前的成本預測、計劃及控制標準；事中進行成本差異揭示與控制；以及事后的成本核算、分析、考核，使醫(yī)院職工人人有崗、崗崗有責，崗責與績效考核相聯(lián)，搞活內部管理機制，充分發(fā)揮職工的主觀能動性［5］。
2.5 由傳統(tǒng)成本管理向戰(zhàn)略成本管理（scm）發(fā)展 傳統(tǒng)成本管理重在節(jié)省，而scm重在成本避免，立足預防。傳統(tǒng)的成本管理只注重明顯的成本因素，如材料費、藥品費及管理費等，而忽視了隱含的成本因素，如市場開拓、內部結構調整及醫(yī)院文化等。與傳統(tǒng)的成本管理相比，scm的目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持醫(yī)院的長期競爭優(yōu)勢。醫(yī)院要將成本管理的對象從內部延伸到外部；將成本管理從日常經營管理提升到戰(zhàn)略管理；創(chuàng)新成本管理的方法和手段，實行從戰(zhàn)略角度研究成本與控制的戰(zhàn)略成本管理。
2.6 由傳統(tǒng)手工管理方式向網絡信息化管理方式發(fā)展 目前許多醫(yī)院建成了局域網，實現(xiàn)了醫(yī)院的網絡化管理，也使各科室收支情況可在網絡間傳輸、匯總，實現(xiàn)了成本核算數(shù)據的自動收集、存儲、分析和共享。但各醫(yī)院要進一步提高網絡信息化管理水平，建立一套功能完善、包含成本核算管理功能模塊的計算機系統(tǒng)，包括在臨床科室設立“醫(yī)生工作站”和“護士工作站”，在各臨床和醫(yī)技科室的檢查治療發(fā)生地、各實物管理庫房、行政后勤部門、各收費結賬網點及賬務核算管理處實行聯(lián)網，爭取最大限度地實現(xiàn)成本核算數(shù)據收集、存貯、傳輸、匯總，分析及時、準確、便捷、共享和可靠，提高成本核算管理質量和效率。同時，醫(yī)院還應加強對成本發(fā)生地的各類錄入人員的培訓，特別是對收款人員、新上崗護士等人員的培訓，保證原始數(shù)據的準確性。
成本核算過分強調降低成本是不科學、不合理的。正確處理降低成本與提高醫(yī)療服務質量的關系至關重要。通過科學合理的成本核算方法，使醫(yī)院的資源利用率提高，運行成本降低，提高工作效率，充分調動職工的積極性，同時也使患者的醫(yī)療費用降低，使醫(yī)院步入良性循環(huán)的軌道。
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