作者單位：1.北京大學(xué)深圳醫(yī)院，廣東深圳 518036；2.深圳市福田區(qū)衛(wèi)生財(cái)務(wù)管理中心，廣東深圳 518033
【摘要】 目標(biāo)成本法是一種戰(zhàn)略性利潤(rùn)與成本管理工具。單個(gè)企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)成本規(guī)劃、經(jīng)市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)成本規(guī)劃、產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃和組件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃，將來(lái)自于市場(chǎng)的成本壓力沿著供應(yīng)鏈向上游傳遞。非盈利性醫(yī)院現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的作價(jià)基礎(chǔ)是不含財(cái)政補(bǔ)助的“準(zhǔn)成本”，在現(xiàn)行作價(jià)辦法下，醫(yī)院以“收支平衡”為基礎(chǔ)制定的“準(zhǔn)病種目標(biāo)成本”應(yīng)等于社保局制定的“準(zhǔn)病種償付標(biāo)準(zhǔn)”。病種目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)要經(jīng)過(guò)計(jì)算成本差異、優(yōu)化治療方案和組織實(shí)施三個(gè)階段，優(yōu)化治療方案是目標(biāo)成本管理的關(guān)鍵，要通過(guò)價(jià)值工程過(guò)程，在實(shí)際臨床路徑基礎(chǔ)上，確定優(yōu)化臨床路徑，壓縮成本，確保目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】 目標(biāo)成本法；準(zhǔn)成本；償付標(biāo)準(zhǔn)；價(jià)值鏈；臨床路徑；管理
公立醫(yī)院一般屬于非盈利性醫(yī)院，現(xiàn)行收費(fèi)辦法是按醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)，其醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目由政府制定指導(dǎo)價(jià)，并實(shí)行最高限價(jià)。隨著醫(yī)院改革和醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革向深層次發(fā)展，醫(yī)院“按病種收費(fèi)”和醫(yī)療保險(xiǎn)部門(mén)“按病種付費(fèi)”的探索，在部分地區(qū)已進(jìn)入試運(yùn)行階段，它為醫(yī)院管理提出了新的課題。本文僅就現(xiàn)行作價(jià)辦法下運(yùn)用目標(biāo)成本法進(jìn)行醫(yī)療保險(xiǎn)病種費(fèi)用管理作膚淺探討。
1 目標(biāo)成本法——戰(zhàn)略性利潤(rùn)與成本管理工具
目標(biāo)成本法是豐田公司在20世紀(jì)60年代開(kāi)發(fā)出來(lái)的，它是一種以市場(chǎng)為導(dǎo)向，對(duì)有獨(dú)立的制造過(guò)程的產(chǎn)品進(jìn)行利潤(rùn)計(jì)劃和成本管理的方法。它雖以目標(biāo)成本法命名，但卻包含目標(biāo)售價(jià)（sales price）、目標(biāo)利潤(rùn)（target profit）和目標(biāo)成本（target cost）三種不同的價(jià)格與成本概念，目標(biāo)成本等于目標(biāo)售價(jià)減目標(biāo)利潤(rùn)。目標(biāo)成本法的特點(diǎn)是改變了成本管理的出發(fā)點(diǎn)，即從生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設(shè)計(jì)與規(guī)劃上，從源頭抓起，具有大幅度降低成本的功效，是一種戰(zhàn)略性利潤(rùn)與成本管理工具［1］。
1.1 目標(biāo)成本規(guī)劃的三個(gè)層級(jí) 目標(biāo)成本法在吸收了客戶(hù)滿(mǎn)意度的理念基礎(chǔ)上，以假想的產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為出發(fā)點(diǎn)，將客戶(hù)需求轉(zhuǎn)化為對(duì)所有相關(guān)流程的強(qiáng)制性競(jìng)爭(zhēng)約束，以此來(lái)確保企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)。目標(biāo)成本法在規(guī)劃上可以分為市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)目標(biāo)成本、產(chǎn)品目標(biāo)成本、組件目標(biāo)成本三個(gè)層級(jí)［2］（圖1）。
圖1 目標(biāo)成本層級(jí)示意圖
1.1.1 市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)成本規(guī)劃 企業(yè)的產(chǎn)品必須滿(mǎn)足客戶(hù)的要求，客戶(hù)的需求可推動(dòng)市場(chǎng)的開(kāi)發(fā)，企業(yè)推行目標(biāo)成本管理的目的在于避免產(chǎn)品的售價(jià)高于客戶(hù)愿意支付的價(jià)格。在目標(biāo)成本的創(chuàng)建階段，要通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析，進(jìn)行產(chǎn)品和顧客定位，在了解顧客需求的基礎(chǔ)上，確定產(chǎn)品特征、目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)銷(xiāo)售量，通過(guò)目標(biāo)售價(jià)計(jì)算目標(biāo)邊際利潤(rùn)和目標(biāo)成本。確定目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)產(chǎn)品銷(xiāo)售量時(shí)，有賴(lài)于公司對(duì)產(chǎn)品給予消費(fèi)者價(jià)值的判斷，目標(biāo)邊際利潤(rùn)是從基于銷(xiāo)售回報(bào)率的長(zhǎng)期利潤(rùn)分析中得出，目標(biāo)成本是目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)邊際利潤(rùn)之差。用公式表示如下：
目標(biāo)成本=目標(biāo)售價(jià)-目標(biāo)邊際利潤(rùn)（式1）
1.1.2 產(chǎn)品層級(jí)的目標(biāo)成本規(guī)劃 產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本就是對(duì)允許的目標(biāo)成本與當(dāng)前設(shè)計(jì)和生產(chǎn)的目標(biāo)成本進(jìn)行對(duì)比分析，計(jì)算成本差異。如果當(dāng)前成本超過(guò)目標(biāo)成本，必須采取措施降低成本，確保目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。采取的措施主要是修改設(shè)計(jì)、優(yōu)化流程、降低組件成本等。
1.1.3 組件層級(jí)的目標(biāo)成本規(guī)劃 一個(gè)產(chǎn)品是由很多零部件組成的，當(dāng)產(chǎn)品層級(jí)的目標(biāo)成本確定以后，必須確定零部件層級(jí)的每個(gè)組件的目標(biāo)成本。組件層級(jí)的目標(biāo)成本是企業(yè)和供應(yīng)商簽訂合同的基礎(chǔ)，通過(guò)組件層級(jí)的目標(biāo)成本規(guī)劃，把成本壓力沿著供應(yīng)鏈向上傳遞。
在產(chǎn)品層級(jí)和組件層級(jí)的目標(biāo)成本規(guī)劃過(guò)程中，要經(jīng)過(guò)價(jià)值工程過(guò)程降低成本。價(jià)值工程過(guò)程就是針對(duì)產(chǎn)品的功能和成本提出問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的過(guò)程。價(jià)值工程以功能分析為核心，通過(guò)對(duì)產(chǎn)品的原材料和組件進(jìn)行考察，看是否存在產(chǎn)品功能、性能不變的情況下，降低成本的可能性，通過(guò)功能分析，提高產(chǎn)品價(jià)值，增加經(jīng)濟(jì)效果。在某些情況下，產(chǎn)品設(shè)計(jì)要更改，生產(chǎn)中的原材料要更換，制造過(guò)程要改變。在能最終確定目標(biāo)成本以前，價(jià)值工程過(guò)程可能要重復(fù)多遍。
1.2 基于供需鏈的目標(biāo)成本管理 單個(gè)企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)成本規(guī)劃、經(jīng)市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)成本規(guī)劃、產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃和零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃，將來(lái)自市場(chǎng)的成本壓力傳遞到零部件供應(yīng)商身上后，該供應(yīng)商將對(duì)該零部件進(jìn)行新一輪的目標(biāo)成本規(guī)劃，該供應(yīng)商的零部件供應(yīng)商再進(jìn)行新一輪的目標(biāo)成本規(guī)劃。依此類(lèi)推，下游的成本壓力不斷地向上游傳遞，直至整個(gè)供應(yīng)鏈，這樣，供方和需方就連接成一個(gè)大的目標(biāo)成本控制系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)系統(tǒng)目標(biāo)成本最優(yōu)［3］。
2 現(xiàn)行作價(jià)辦法下醫(yī)院目標(biāo)成本模型
2.1 醫(yī)療收費(fèi)作價(jià)辦法與“準(zhǔn)成本” “準(zhǔn)成本”是一個(gè)相對(duì)于全成本的概念，它可以是“制造成本”，可以是“不含工資的成本”，還可以是其他形式的不完全成本。對(duì)于非盈利性醫(yī)院，由于現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低于成本，低于成本部分由財(cái)政給予補(bǔ)助。我們可以說(shuō)現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的作價(jià)基礎(chǔ)不是全成本，而是不包括財(cái)政補(bǔ)助的“準(zhǔn)成本”。
政府物價(jià)管理部門(mén)規(guī)定，基本醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)提供服務(wù)的合理耗費(fèi)、服務(wù)質(zhì)量、數(shù)量以及當(dāng)?shù)厝罕娊?jīng)濟(jì)承受能力確定。現(xiàn)行醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是以一個(gè)地區(qū)的平均成本水平為基礎(chǔ)，通過(guò)大標(biāo)本量的成本調(diào)查和成本測(cè)算，在“全成本”基礎(chǔ)上扣除財(cái)政補(bǔ)助，以扣除財(cái)政補(bǔ)助后的“準(zhǔn)成本”為作價(jià)基礎(chǔ)計(jì)算出來(lái)的，它大體上反應(yīng)了醫(yī)療項(xiàng)目的社會(huì)平均“準(zhǔn)成本”水平。
2.2 按病種付費(fèi)的概念及意義 按病種付費(fèi)是以國(guó)際疾病診斷分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)（icd-9）將疾病按診斷、年齡、性別等分為若干組，每組又根據(jù)病情輕重程度及有無(wú)合并癥、并發(fā)癥確定疾病診斷相關(guān)組分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合循證醫(yī)學(xué)依據(jù)，通過(guò)臨床路徑測(cè)算出病種每個(gè)組各個(gè)分類(lèi)級(jí)別的醫(yī)療費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，并預(yù)先支付給醫(yī)療服務(wù)機(jī)構(gòu)的醫(yī)療費(fèi)用支付方式［4］。這種支付方式可從根本上消除醫(yī)院為追求經(jīng)濟(jì)利益而提供過(guò)度醫(yī)療服務(wù)的動(dòng)機(jī)，把醫(yī)院工作重點(diǎn)放在加強(qiáng)醫(yī)療質(zhì)量和醫(yī)療安全、縮短平均住院日、加強(qiáng)成本核算和成本控制上來(lái)。隨著醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革的深入，各地社保部門(mén)相繼出臺(tái)了按病種付費(fèi)的政策，它是醫(yī)療保險(xiǎn)制度改革向縱深發(fā)展的標(biāo)志，也為醫(yī)院實(shí)行目標(biāo)成本管理提出了現(xiàn)實(shí)的要求。
深圳市社保局從2006年開(kāi)始，對(duì)部分病種試行按病種付費(fèi)的探索，2008年在總結(jié)前兩年經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上擴(kuò)大試點(diǎn)，選擇了20個(gè)病種，分別制定了償付標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行按病種償付。雖然它還不是嚴(yán)格意義上的“按病種付費(fèi)”，沒(méi)有按年齡、性別分組，也沒(méi)有在組內(nèi)按病情輕重程度分級(jí)，但仍不失為一種付費(fèi)制度改革的積極探索，它為醫(yī)院病種成本管理和費(fèi)用控制提出了新的課題。
2.3 全成本條件下的病種目標(biāo)成本模型 醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)中，投入的是醫(yī)療設(shè)備、藥品、衛(wèi)生材料及醫(yī)務(wù)人員的勞動(dòng)等衛(wèi)生資源，產(chǎn)出的是患者的健康，要維持其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，消耗的資源必須得到補(bǔ)償，還要有一定的結(jié)余。公立醫(yī)院醫(yī)療收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)和最高限價(jià)，現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低于成本。其價(jià)值補(bǔ)償主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面：一是醫(yī)療收費(fèi)，包括醫(yī)療收入和藥品收入；二是財(cái)政補(bǔ)助收入，財(cái)政補(bǔ)助收入主要是用來(lái)補(bǔ)助收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低于醫(yī)療服務(wù)成本的差額部分。根據(jù)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度，醫(yī)院的年度財(cái)務(wù)管理目標(biāo)是當(dāng)年的業(yè)務(wù)收入加上財(cái)政補(bǔ)助后，能基本實(shí)現(xiàn)“收支平衡，略有結(jié)余”。在全成本條件下，醫(yī)院病種目標(biāo)成本模型見(jiàn)圖2。
圖2 病種目標(biāo)成本理論模型
2.4 “準(zhǔn)成本”條件下的目標(biāo)成本模型 由于財(cái)政補(bǔ)助基本上是按年度預(yù)算撥付醫(yī)院的，補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)也比較確定，在進(jìn)行目標(biāo)成本考核時(shí)，這一部分財(cái)政補(bǔ)助收入可以直接沖減醫(yī)院管理費(fèi)。沖減醫(yī)院管理費(fèi)后的病種成本為實(shí)際的不含財(cái)政補(bǔ)助的“準(zhǔn)病種成本”，以“準(zhǔn)病種成本”為基礎(chǔ)制定目標(biāo)成本，我們叫它“準(zhǔn)目標(biāo)成本”。
社保局下達(dá)的病種費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)以現(xiàn)行醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)制定，其病種償付標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“準(zhǔn)病種償付標(biāo)準(zhǔn)”。從理論上推算，如果不考慮收支結(jié)余，醫(yī)院制定的病種“準(zhǔn)目標(biāo)成本”應(yīng)等于社保局制定的“準(zhǔn)病種償付標(biāo)準(zhǔn)”。
2.5 以社保局制定的“準(zhǔn)病種償付標(biāo)準(zhǔn)”作為病種“準(zhǔn)目標(biāo)成本” 以現(xiàn)行醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和藥品、衛(wèi)生材料為組件層面的“準(zhǔn)目標(biāo)成本”，進(jìn)行病種費(fèi)用控制，一方面可以實(shí)現(xiàn)分層控制，將成本壓力沿著供應(yīng)鏈向上游傳遞，另一方面可極大地簡(jiǎn)化核算程序，使病種成本管理和病種目標(biāo)成本考核成為可能。
現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中，醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目有4000項(xiàng)左右，藥品和衛(wèi)生材料也有幾千項(xiàng)，它們是病種目標(biāo)成本的組件，單病種成本就是由這些項(xiàng)目組成的。目前，醫(yī)院的成本核算基本停留在科室成本這一層面，無(wú)法按會(huì)計(jì)期間（月、季度、年度）歸集、計(jì)算項(xiàng)目成本和病種成本，究其原因，一是醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目太多，工作量太大，實(shí)際操作非常困難；二是管理費(fèi)用和輔助費(fèi)用分配不科學(xué)、不合理，計(jì)算結(jié)果不可信，實(shí)用價(jià)值不大；三是要投入大量的人力和物力才能完成，成本太高，得不償失。而“準(zhǔn)目標(biāo)成本”的提出，可以較好地解決這一問(wèn)題。
3 利用目標(biāo)成本法進(jìn)行病種成本管理
在醫(yī)院利用目標(biāo)成本法進(jìn)行病種成本管理和結(jié)余規(guī)劃，是醫(yī)院加強(qiáng)成本管理，降低成本、提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的重要手段，對(duì)增強(qiáng)醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)力和可持續(xù)發(fā)展能力，具有重大的戰(zhàn)略意義。
在現(xiàn)行作價(jià)辦法下，醫(yī)院以“收支平衡”為基礎(chǔ)制定的“準(zhǔn)病種目標(biāo)成本”等于社保局制定的“準(zhǔn)病種償付標(biāo)準(zhǔn)”，或者，我們可以用社保局制定的“準(zhǔn)病種償付標(biāo)準(zhǔn)”作為醫(yī)院的“準(zhǔn)病種目標(biāo)成本”。如果社保局制定的病種償付標(biāo)準(zhǔn)是某一病種的綜合標(biāo)準(zhǔn)，醫(yī)院要根據(jù)綜合標(biāo)準(zhǔn)制定該病種的分類(lèi)分級(jí)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。如社保局只制定了生育保險(xiǎn)平均償付標(biāo)準(zhǔn)，醫(yī)院要分別按順產(chǎn)和剖宮產(chǎn)分組，再根據(jù)年齡、有無(wú)合并癥、并發(fā)癥確定相關(guān)組分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)大標(biāo)本量的回顧性調(diào)查和臨床路徑分析，制定每個(gè)組各個(gè)分類(lèi)級(jí)別的醫(yī)療費(fèi)用控制標(biāo)準(zhǔn)。
病種目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)要經(jīng)過(guò)根據(jù)目標(biāo)成本規(guī)劃計(jì)算成本差異、優(yōu)化治療方案壓縮成本和根據(jù)優(yōu)化治療方案組織實(shí)施三個(gè)階段，基本流程見(jiàn)圖3。
圖3 病種目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)流程圖
3.1 制定最初的“準(zhǔn)目標(biāo)成本”規(guī)劃，估算成本差異 目標(biāo)成本模型建立以后，要進(jìn)行目標(biāo)成本規(guī)劃，根據(jù)規(guī)劃制定目標(biāo)成本計(jì)劃，并根據(jù)現(xiàn)有資料對(duì)成本進(jìn)行估算，與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，分析二者之間的差異。
制定單病種目標(biāo)成本計(jì)劃要經(jīng)過(guò)治療方案設(shè)計(jì)和編制目標(biāo)成本計(jì)劃兩個(gè)步驟：第一步，結(jié)合循證醫(yī)學(xué)依據(jù)，通過(guò)臨床路徑制定和設(shè)計(jì)治療方案；第二步，根據(jù)治療方案編制目標(biāo)成本計(jì)劃。在優(yōu)化治療方案階段，如果修改了臨床路徑和治療方案，也要根據(jù)所做的修改，修訂目標(biāo)成本計(jì)劃。
在制定和修訂“準(zhǔn)目標(biāo)成本”計(jì)劃時(shí)，以現(xiàn)行醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和藥品、衛(wèi)生材料為組件層面的“準(zhǔn)目標(biāo)成本”，使十分復(fù)雜的成本計(jì)算過(guò)程變得非常簡(jiǎn)單。管理者可以節(jié)省大量的時(shí)間和精力用于日常的成本管理工作。
3.2 優(yōu)化治療方案，通過(guò)臨床路徑和價(jià)值工程壓縮成本 優(yōu)化治療方案是目標(biāo)成本管理的關(guān)鍵，要成立由醫(yī)師、臨床醫(yī)學(xué)專(zhuān)家、護(hù)士以及醫(yī)院管理者組成的“工作組”，通過(guò)價(jià)值工程過(guò)程，在實(shí)際臨床路徑基礎(chǔ)上，確定優(yōu)化臨床路徑［5］，主要側(cè)重于對(duì)平均住院日的縮短、貴重藥品和衛(wèi)生材料的選擇，減少不必要的檢查化驗(yàn)次數(shù)，增加必要的服務(wù)項(xiàng)目，目的是使流程更趨合理、有效和節(jié)省。
通過(guò)價(jià)值工程過(guò)程優(yōu)化治療方案，分為產(chǎn)品層級(jí)和組件層級(jí)兩個(gè)層級(jí)，在產(chǎn)品層級(jí)，主要是治療手段的選擇和優(yōu)化臨床路徑，在組件層級(jí)，主要是藥品和衛(wèi)生材料的選擇，與廠(chǎng)家或供貨商協(xié)商供貨價(jià)格，或通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)方式確定價(jià)格，以降低藥品和材料成本。在最后確定目標(biāo)成本方案前，這一價(jià)值工程過(guò)程往往會(huì)重復(fù)多次。通過(guò)幾輪壓縮成本后，仍高于社保局制定的償付標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)要求社保局調(diào)整償付標(biāo)準(zhǔn)。
3.3 按治療方案和目標(biāo)成本計(jì)劃組織實(shí)施，在實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行持續(xù)改進(jìn) 單病種治療方案是通過(guò)綜合某一病種病情輕重程度相同的同類(lèi)患者的病情和治療要求制定的，由于患者之間存在個(gè)體差異，即使兩個(gè)病情一樣的患者，也不可能使用完全相同的治療方案，所以，在實(shí)施過(guò)程中，對(duì)治療方案仍要進(jìn)行個(gè)性化處理。
在一定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，某一病種同類(lèi)患者的平均成本水平，便形成單病種準(zhǔn)實(shí)際成本。醫(yī)院通過(guò)目標(biāo)成本考核，對(duì)醫(yī)務(wù)人員實(shí)施獎(jiǎng)懲和進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)，通過(guò)調(diào)整目標(biāo)成本，開(kāi)始下一輪的目標(biāo)成本管理。
【參考文獻(xiàn)】
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