作者：[《會計職業(yè)自律機制研究》課題組]
一、研究背景
當今中國經(jīng)濟生活中的一個突出問題是：會計信用短缺。經(jīng)濟違法犯罪以及大量腐敗現(xiàn)象，幾乎都與財會人員、會計師事務所不自律、做假賬分不開。這已經(jīng)成為嚴重危害市場經(jīng)濟秩序的一個“毒瘤”。企業(yè)管理層、會計師在利益和誠信的權衡與選擇間，很容易遺失賴以生存和發(fā)展的誠信，成為利益的俘虜而出讓道德。造假在全世界已造成“風借火勢，火借風威”的效果。在信用短缺、道德滑坡的大背景下，第三代領導集體在我國社會經(jīng)濟進入新的發(fā)展時期提出了重要治國方略——“以德治國”。認真領會這一治國方略的深刻內(nèi)涵，對于我們探究會計職業(yè)自律、進行會計的道德建設具有綱領性指導意義。我們不僅需要法治，而且也需要德治，使法治與德治相輔相成、相互促進。對會計來說，依法治理會計和以德治理會計是一個緊密結合的整體，兩者都以其獨特功能來規(guī)范會計成員的行為。德治是以其感召力和勸導力提高會計道德水平；法治是通過其權威性和強制性來規(guī)范會計成員的行為，提高整個會計界的道德水平。因此，在此背景下，本課題對會計職業(yè)自律進行認真和嚴肅的思考、深刻而充分的研究，對會計職業(yè)自律在全社會的養(yǎng)成，都具有深遠的啟示性意義。
二、研究內(nèi)容
全課題共八大部分，六萬多字。第一部分對會計職業(yè)行為機理及規(guī)范體系作了簡要論述。首先指出研究會計主體的會計行為必須從動機與行為的關系出發(fā)，指出會計行為是企業(yè)管理當局依“法”而治的會計運動過程或活動，而會計動機則是導致這個過程或活動如何發(fā)生發(fā)展的內(nèi)在根據(jù)。會計行為在客觀上受兩種前提制約：一種是社會對會計行為的接受程度，它是會計行為的外部制約因素，對會計行為的性質(zhì)和度量起硬性法律制約或輿論的或道德的軟性制約的作用；另一種是受自我鼓勵、自律的內(nèi)部制約。
會計硬性制約是會計行為規(guī)范體系中的最高層次，它強調(diào)的是“合法”。會計道德規(guī)范強調(diào)的是“合情”，是根據(jù)會計法規(guī)和會計理性規(guī)范做出的要求，是由從事會計職業(yè)的人們在長期共同交往和工作中逐步形成的、并以某種習慣和傳統(tǒng)等形式固定下來的會計行為準則，是會計人員在會計行為活動中必須嚴格遵守的職業(yè)準繩。它具有強烈的職業(yè)性和社會性，價值取向是“為善”，是一種“道德價值”，它調(diào)整的是會計人員與其他社會集團以及會計人員之間的倫理關系。會計職業(yè)道德規(guī)范是自律與他律的結合，它需要借助外界輿論的壓力，也需要把社會的需要轉化為個人的內(nèi)在要求，運用自我評價方式來約束會計人員的行為。
第二、三部分對市場經(jīng)濟下的會計“利”與“義”作了分析，指出現(xiàn)代市場經(jīng)濟制度都是以相應的道德意識、道德習慣和價值觀念為前提的。會計道德的本質(zhì)特征是超越狹隘功利動機的自律性，而市場經(jīng)濟的特征是與之相反的功利性和他律性。對市場經(jīng)濟本身而言，它具有“非會計道德”的性質(zhì)。會計人員為達到自己的物質(zhì)利益而給他人提供好處的行為不是自律而是他律，只有把行善本身視為目的才是自律。自律性確實是超功利道德的本性，所以自律同行為的超功利性是一致的。那么在市場經(jīng)濟中，人的行為是不是只有他律而完全排斥自律呢？我們認為不是。因為市場經(jīng)濟有一種本性：要求規(guī)則化。因為若無市場規(guī)則，就不能為市場的正常發(fā)展創(chuàng)造穩(wěn)定、協(xié)調(diào)有序的內(nèi)部環(huán)境。這些規(guī)則包括：用誠實（不弄虛作假）、平等（不搞市場壟斷）等原則來約束個體行為。以德治國為建立信用體系提供了前提條件，對誠信的發(fā)展起到推動作用。會計“德治”是會計“法治”的重要補充和輔助力量。會計“德治”能夠彌補會計“法治”的不足，能夠起到第二道防線的作用。會計“法治”是會計“德治”的有力保證。只有這樣才能在實際工作中使依法治理會計與以德治理會計能夠相互滲透、相輔相成，構建德法并行的會計新格局。德治和法治、倫理建設和法制建設、自律和他律有機結合，不可偏廢，是治理會計造假的成功經(jīng)驗。
第四部分對會計職業(yè)失范、職業(yè)自律作了經(jīng)濟學博弈分析。通過經(jīng)濟學博弈分析，指出沒有建立市場退出機制——“可信的承諾和威脅”機制缺乏，導致重復博弈蛻變?yōu)橐淮尾┺?，而會計行為失范造假成本也相應顯著下降；民事賠償機制和集體訴訟機制缺位，使得會計行為失范者可以忽視長期利益而一味追逐短期利益；信息不對稱和道德風險使得監(jiān)管部門和失范者“合謀”等使職業(yè)失范產(chǎn)生。造假究其行為動機，主要是他們以身試法所獲取的利益遠大于所付出的代價，代價越小，謀利越高，造假行為發(fā)生的概率就越大。因此，提高會計治假效力有兩點建議：一是不能忽視道德他律性的一面。必須加強道德的制度化建設，增強其硬性約束力。道德要求規(guī)范化，增強其可操作性。二是建立健全道德執(zhí)法監(jiān)督機制。通過制度安排，保證具體的會計自律行為獲得較大收益，保證會計造假行為付出極大的成本代價，加大法定成本的設定，加大懲治力度，培育合格的交易主體，確保會計行為在規(guī)范有效的激勵與約束機制中展開，也是必不可少的。還指出企業(yè)會計誠信的關鍵途徑：完善誠信立法體系，創(chuàng)造良好的法律環(huán)境；加強誠信道德建設，創(chuàng)造良好的道德環(huán)境；強化誠信管理制度；建立誠信行業(yè)協(xié)會，創(chuàng)造良好的服務環(huán)境等方面做出有效的制度安排。
第五部分對會計職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容進行了詳細的闡述。通過對中外會計職業(yè)道德規(guī)范的比較，根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，把它歸納為：會計職業(yè)理想、會計工作態(tài)度、會計職業(yè)責任、會計職業(yè)技能、會計工作紀律和會計工作作風。設想中國職業(yè)道德體系應由這樣幾個部分組成：第一，會計職業(yè)道德概念，提出會計人員應有的行為，以達到行為守則所規(guī)定的最低可行的標準，主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責任和職業(yè)公正。第二，操守準則，這是強制性的道德標準，可以充分借鑒世界會計的優(yōu)秀成果和我國的傳統(tǒng)文化予以制定。第三，守則說明，為明確行為守則的范圍和實施提供指南，以提高其現(xiàn)實操作性，甚至說明行為守則在各種特殊情況下的運用。在類似情況下，違反準則的會計人員將被要求對其行為做出解釋。
我們認為，最簡單、最基本的會計職業(yè)道德規(guī)范必須包括三個內(nèi)容：第一個要素是決定道德價值取向的部分，贊成用職業(yè)理想，它是整個職業(yè)道德規(guī)范的靈魂與核心，是制約具體行為的最高準則。第二個要素是對會計人員的基本要求，包括知識、技能、品德能力等方面的要求。第三個要素是行為準則與評價標準，其功能類似于理性規(guī)范中的“判別準則”、“操作規(guī)程”和法律規(guī)范中的“處理”?；军c為：①精通業(yè)務，勝任工作；②保持公正；③保守秘密；④保證會計信息的真實、可靠。會計職業(yè)道德的核心內(nèi)容可以概括為“求實講真”四個字。會計作為一種職業(yè)首先應該著眼于職業(yè)素養(yǎng)，會計職業(yè)素養(yǎng)包括：職業(yè)語言、職業(yè)知識、職業(yè)思維、職業(yè)技術、職業(yè)信仰和職業(yè)道德六個方面。職業(yè)道德是會計行為立足之本，而誠信自律又是本中之本。
因此作者提出構建德業(yè)雙修的教育體系，在會計界、教育界普遍開展誠信教育，營造出“信則共贏，不信則皆亡”的良好氛圍。同時完善會計職業(yè)道德評價，確立自我評價、本單位內(nèi)部評價、用戶評價和社會評價等方法十分重要。
第六部分論述了會計人格的重塑機理——從他律到自律。論述了自律是以職業(yè)良心為核心的職業(yè)道德，即會計人員在履行會計義務時已把應負的職責轉變?yōu)閮?nèi)心道德感，形成自己的會計職業(yè)良心。職業(yè)道德發(fā)展的最高階段是價值目標階段。在這一階段，職業(yè)良心與職業(yè)責任在職業(yè)目標的統(tǒng)帥下融為一體，職業(yè)道德的他律性與職業(yè)道德的自律性已達到高度統(tǒng)一，外在導向的價值目標與內(nèi)心價值追求目標已完全吻合。價值目標階段是我們建設和發(fā)展會計職業(yè)道德的奮斗目標，是今后努力的方向。會計職業(yè)的執(zhí)行不是受制于外力，而是通過會計人員自我調(diào)節(jié)、自我約束、自我判斷和自我“立法”來體現(xiàn)會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容及要求的一種制度安排。會計職業(yè)道德自律機制是以會計職業(yè)良心為核心的會計自律道德，完善于以會計職業(yè)義務為核心的他律道德。會計職業(yè)道德自律以外在的管理體制、法律、制度安排為運行方式，同時它又以會計人員職業(yè)良心體驗、職業(yè)意志約束、職業(yè)責任限制等為主要內(nèi)容的一種職業(yè)道德運行狀態(tài)。會計職業(yè)道德自律機制的核心內(nèi)容之一是會計職業(yè)道德自律的內(nèi)在導向機制，內(nèi)在的導向來源于目標，它規(guī)定了會計職業(yè)道德自律行為及其機制運行狀況的評價標準，規(guī)定了會計職業(yè)道德行為的具體方向。會計職業(yè)道德自律機制具有經(jīng)濟目標與道德目標相一致的特點。會計職業(yè)道德自律機制將會計職業(yè)人“應當怎樣”的道德準則內(nèi)化為調(diào)節(jié)職業(yè)道德的尺度；它從權利和義務兩個方面調(diào)節(jié)會計職業(yè)人的行為時，主要依靠其自身的固有規(guī)定和特有機理而實施調(diào)節(jié)；會計職業(yè)道德自律機制的調(diào)節(jié)功能，主要訴諸輿論褒貶、溝通疏導、教育感化等，注重職業(yè)責任心，不帶有國家強制性質(zhì)，其調(diào)節(jié)方式主要是通過道義的力量去感化。
本部分還提出了公司道德自律導向運行機制的幾個方面：①構建雙贏調(diào)節(jié)運行機制。利益是道德的基礎，任何道德行為的背后，都隱藏著一個主要的支配點——利益動機。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，絕大多數(shù)個人利益與社會集體利益基本上趨于一致。因此可建立起雙向需要的利益關系和道德原則。②構建雙向義務的規(guī)范調(diào)節(jié)機制。要真正實現(xiàn)道德規(guī)范作為社會道德價值導向運行機制的功能，還必須解決道德規(guī)范或道德要求內(nèi)化問題，即在社會道德要求與主體的內(nèi)在道德追求之間架起一條道德內(nèi)化的橋梁，這座橋梁就是道德義務。③構建揚善抑惡的輿論評論機制。④構建“良心”與“公心”的道德心理機制。
第七部分對會計職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。指出職業(yè)道德原則和規(guī)范轉化為會計人員的職業(yè)道德品質(zhì)和行為，是一個內(nèi)外結合、外因通過內(nèi)因起作用的過程。凈化會計行為環(huán)境和會計職業(yè)道德建設是一個系統(tǒng)工程，會計行為環(huán)境的好壞直接影響到會計職業(yè)道德水平的高低。并對會計職業(yè)自律環(huán)境的凈化提出了措施。
最后，提出企業(yè)文化作為可操作系統(tǒng)，對于道德社會化起到至關重要的作用。企業(yè)道德文化始終貫穿于企業(yè)文化建設的各個階段，并支持著企業(yè)文化建設的健康發(fā)展。企業(yè)文化對企業(yè)發(fā)展有導向、規(guī)范、約束、凝聚、融合等作用，已逐漸成為人們的共識。構建企業(yè)文化、誠信自律與企業(yè)家精神是實現(xiàn)可操作系統(tǒng)的切入點。
三、價值及意義
《會計職業(yè)自律機制研究》對會計職業(yè)行為機理及規(guī)范體系、市場經(jīng)濟條件下的會計“利”、“義”分析，在利益驅(qū)動中構建職業(yè)自律、自律的經(jīng)濟學博弈分析，對會計職業(yè)倫理自律的框架及基本內(nèi)容、會計人格的重塑機理、會計職業(yè)自律環(huán)境的凈化以及企業(yè)文化建設等方面都進行了較系統(tǒng)的研究，我們提出了一些見解，無論是對會計職業(yè)自律進行認真和嚴肅的思考、深刻而充分的研究，還是對會計職業(yè)自律在中國的形成，都具有啟示性的意義。形成了獨特科學價值的學術見解、研究成果和研究方法，為推動有中國特色的職業(yè)倫理自律建設有原創(chuàng)性的意義。它不僅可以為主管部門制定實施會計職業(yè)道德提供理論依據(jù)；而且也可以為各單位構建微觀的會計職業(yè)自律提供重要的參考，為遏止會計造假、優(yōu)化會計行為、重塑會計人格使其盡可能地減少形而上學而多一些理性提供依據(jù)。建設與社會主義市場經(jīng)濟相適應的會計職業(yè)道德體系，是一個龐大的社會系統(tǒng)工程。本課題與時俱進地倡導職業(yè)自律，其現(xiàn)實意義在于崇尚誠信的職業(yè)操守，捍衛(wèi)“不做假賬”的精神底線，事關市場經(jīng)濟和現(xiàn)代化建設的興衰與成敗！?
課題組主持人：孫芳城；成員：何雪峰，谷德明，李紅，張青
