摘 要:文章根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定,對資產(chǎn)及資產(chǎn)組減值的確認與計量方法進行了探討。
關(guān)鍵詞:資產(chǎn) 資產(chǎn)組 減值 確認 計量方法
中圖分類號:F233 文獻標(biāo)識碼:A
文章編號:1004-4914(2009)07-144-02
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱減值準(zhǔn)則)規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)進行減值測試,估計資產(chǎn)的可收回金額,并與資產(chǎn)的賬面價值進行比對,確定是否應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值損失和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。由于資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因此,企業(yè)在執(zhí)行該準(zhǔn)則時應(yīng)充分遵循謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式、可比性等會計核算原則。
資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)資產(chǎn)可以表現(xiàn)為不同的形態(tài),減值準(zhǔn)則所指的資產(chǎn),主要是企業(yè)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。對存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值,適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。
減值準(zhǔn)則中所述資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
資產(chǎn)組,是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
一、企業(yè)需進行資產(chǎn)減值測試的情形
根據(jù)減值準(zhǔn)則的要求,企業(yè)在資產(chǎn)負債表日如有下述情形時,應(yīng)當(dāng)進行減值測試:
1.存在因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,企業(yè)每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。
2.存在下列跡象的,表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行減值測試。(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預(yù)計金額等。(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。如專利權(quán)使用期滿、其他競爭者出現(xiàn)、產(chǎn)品售價持續(xù)下降、原材料價格持續(xù)上升等。
二、企業(yè)進行減值測試的方法
當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象,需進行減值測試時,應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。
可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
1.資產(chǎn)的公允價值、處置費用的確定。資產(chǎn)的公允價值可以根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格、活躍市場中資產(chǎn)買方出價的市場價格確定。當(dāng)不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下,可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。如仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值的,則應(yīng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
資產(chǎn)的處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
2.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
未來現(xiàn)金流量包括資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出、資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時,應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。(1)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量,應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù),以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。
建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年,企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的,可以涵蓋更長的期間。
在對預(yù)算或者預(yù)測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預(yù)計時,所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外,不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率,或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。(2)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ),不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。(3)折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的,估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的,應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。(4)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的基本計算公式: 式中:P為預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(折現(xiàn)值)
Rt為建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計年現(xiàn)金凈流量
n為建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計年期,正常情況下應(yīng)≤5年;A為n+1年及以后各年預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量,且等于n年的凈現(xiàn)金流量;B為資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量;N為資產(chǎn)剩余使用壽命;r為折現(xiàn)率,應(yīng)以稅前為基礎(chǔ);s為遞減的增長率,如為遞增的增長率,則以負數(shù)代入。
3.可收回金額的確定?？墒栈亟痤~為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者,即:當(dāng)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額大于資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,可收回金額=資產(chǎn)的公允價值-處置費用,反之,可收回金額=資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
舉例說明:
資料:新元公司甲資產(chǎn)可獨立產(chǎn)生收益,20X5年12月購置,原值1200萬元,預(yù)計使用壽命10年。至20X8年12月底累計折舊228萬元,凈值972萬元,未提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
由于技術(shù)進步,至20X8年12月31日企業(yè)資產(chǎn)負債表日,甲資產(chǎn)市價為900萬元,按新元公司甲資產(chǎn)使用狀況,其公允價值為720萬元,處置費用需20萬元。
假定:新元公司甲資產(chǎn)尚可使用年限為8年,預(yù)計甲資產(chǎn)的現(xiàn)金凈流量為:第1年120萬元,第2年100萬元,以后各年在上一年的基礎(chǔ)上遞減2%,甲資產(chǎn)使用期滿后處置凈殘值80萬元,企業(yè)所要求的必要報酬率8%。
要求:對新元公司甲資產(chǎn)在20X8年12月31日企業(yè)資產(chǎn)負債表日進行減值測試,并確定甲資產(chǎn)的可收回金額。
由上可知,可收回金額為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者,本例中:
資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=720-20=700(萬元)
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
R1為第1年現(xiàn)金凈流量120萬元;R2為第2年現(xiàn)金凈流量100萬元;n為2年;A為第3年及以后各年現(xiàn)金凈流量,且等于100萬元;B為資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到凈現(xiàn)金流量80萬元;N為資產(chǎn)剩余使用壽命8年;r為折現(xiàn)率8%;s為遞減率2%。
將數(shù)據(jù)代入公式計算得出甲資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為755.35萬元。
由于資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值大于資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額,所以,甲資產(chǎn)的可收回金額為資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值755.35萬元。
三、資產(chǎn)減值的確認和計量
有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。由于單項資產(chǎn)減值的確認和計量相對簡單,如上例新元公司只需將甲資產(chǎn)的可收回金額755.35萬元與賬面凈值凈值972萬元比較后,即可確定甲資產(chǎn)在20X8年12月31日企業(yè)資產(chǎn)負債表日應(yīng)提減值準(zhǔn)備216.65萬元。因此,本文擬就資產(chǎn)組減值的確認和計量展開討論。
實際工作中,資產(chǎn)組的可收回金額一般很難以公允價值確定,大多數(shù)情況下是采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。但這并不排除資產(chǎn)組中某些單項資產(chǎn)可以用公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。因此,減值準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)資產(chǎn)組的可收回金額小于資產(chǎn)組的賬面價值時,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)組的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產(chǎn)組減值損失。確認的資產(chǎn)組減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值,再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
資產(chǎn)組減值損失對各單項資產(chǎn)賬面價值的抵減,應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理,計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。下面通過例題來說明。 例題一:
新星公司于2008年12月31日對A資產(chǎn)組進行減值測試,其賬面價值為800萬元,A資產(chǎn)組包括甲產(chǎn)品生產(chǎn)線、公司辦公樓、職工宿舍、自備浴室,賬面價值分別為360萬元、240萬元、140萬元、60萬元。經(jīng)計算,新星公司確定A資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為720萬元,A公司確定的宿舍的公允價值減去處置費用后的凈額為130萬元。要求計算確認該資產(chǎn)組的減值損失和各項資產(chǎn)計提減值損失后的凈值。
根據(jù)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)減值,是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。本例中,公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元,未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為720萬元,因此,可收回金額為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值720萬元,小于資產(chǎn)的賬面價值800萬元,應(yīng)確認A資產(chǎn)組減值損失80萬元(賬面價值800萬元-可收回金額為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值720萬元)。
確認的資產(chǎn)組減值損失80萬元應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值,再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。本例中,該資產(chǎn)組未分攤商譽價值,因此應(yīng)當(dāng)將減值損失80萬元按各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重直接抵減各項資產(chǎn)的賬面價值。
本例中,第一次分攤后宿舍的賬面價值為126萬元,低于公允價值減去處置費用后的凈額130萬元,因此,宿舍有4萬元減值損失未能分攤,需在其余的生產(chǎn)線、辦公樓和浴室中按賬面值的比重重新進行二次分攤。分攤計算過程見上表。
例題二:
新泰公司是一家從事機器制造的企業(yè),下設(shè)第一分公司生產(chǎn)A產(chǎn)品和第二分公司生產(chǎn)B產(chǎn)品。新泰公司的資產(chǎn)總額為5000萬元,其中總部資產(chǎn)為800萬元,第一分公司的資產(chǎn)為1890萬元,第二分公司的資產(chǎn)為2310萬元(含分攤的商譽150萬元)。年末,有跡象表明新泰公司的總部資產(chǎn)發(fā)生減值,需要計提減值準(zhǔn)備,這時新泰公司將所屬的第一分公司和第二分公司作為一個資產(chǎn)組,進行總部資產(chǎn)減值核算。
第一步,將總部資產(chǎn)分攤計入各個資產(chǎn)組,分攤的標(biāo)準(zhǔn)為第一分公司和第二分公司的資產(chǎn)比例。第一分公司分攤的總部資產(chǎn)為360萬元[800×1890÷(1890+2310)],分攤后的賬面資產(chǎn)合計為2250萬元;第二分公司分攤的總部資產(chǎn)為440萬元(800-360),分攤后的賬面資產(chǎn)合計為2750萬元。第二步,確定各個資產(chǎn)組應(yīng)計提的減值金額。將第一分公司和第二分公司分攤后的賬面價值與其可收回金額比較,計算出資產(chǎn)組發(fā)生減值的金額。經(jīng)過相關(guān)計算,第一分公司資產(chǎn)可收回金額為2000萬元,發(fā)生減值250萬元;第二分公司的可收回金額為2300萬元,發(fā)生減值450萬元。第三步,將各個資產(chǎn)組計提的資產(chǎn)減值分配到各個資產(chǎn)組和總部,分攤的標(biāo)準(zhǔn)為各個資產(chǎn)組的原有資產(chǎn)賬面價值和總部分攤計入資產(chǎn)價值的比例。第一分公司應(yīng)該分攤給自己的減值準(zhǔn)備為210萬元(250×1890÷2250),分攤給總部的減值準(zhǔn)備為40萬元(250-210);第二分公司發(fā)生減值450萬元,應(yīng)先抵減商譽150萬元,剩余的300萬元在第二分公司與總部資產(chǎn)分攤。分攤給總部的減值準(zhǔn)備為48萬元(300×440÷2750)。第四步,通過以上計算可以得出新泰公司發(fā)生資產(chǎn)減值損失總金額為700萬元,總部計提的減值準(zhǔn)備為88萬元,第一分公司計提的減值準(zhǔn)備為210萬元,第二分公司計提的減值準(zhǔn)備為252萬元,商譽減值150萬元。
通過上述例題可以看出,企業(yè)資產(chǎn)是否發(fā)生減值,其判斷的標(biāo)準(zhǔn)就是可收回金額是否低于資產(chǎn)的賬面價值。如確定的可收回金額小于資產(chǎn)的賬面價值,其差額即是資產(chǎn)減值損失;反之資產(chǎn)不存在減值現(xiàn)象。當(dāng)以資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合判斷確認的減值損失,應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值,再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。但抵減后的各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。
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