南昌 嚴(yán)真紅
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人不能將償付債務(wù)所付代價(jià)低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)確認(rèn)為資本公積。債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的這種變化，可以防止企業(yè)利用債務(wù)重組來(lái)粉飾業(yè)績(jī)，掩蓋矛盾，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。但筆者認(rèn)為，債務(wù)重組收益是客觀存在的。對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)，無(wú)論采用何種債務(wù)重組方式，只要償付債務(wù)付出的代價(jià)低于重組債務(wù)賬面價(jià)值，債務(wù)人就會(huì)因債務(wù)重組而取得一定數(shù)量的收益，即債務(wù)重組收益，債務(wù)重組收益應(yīng)作為收益直接或分期計(jì)入企業(yè)損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定將其確認(rèn)為資本公積，混淆了收益與資本的界線，存在諸多不妥之處。本文擬就此作以下分析。
一、債務(wù)重組收益的性質(zhì)分析
1、債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。負(fù)債是債務(wù)人為獲得資產(chǎn)或接受勞務(wù)而承擔(dān)的，需在未來(lái)以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。負(fù)債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來(lái)完成。在正常情況下債務(wù)人負(fù)有無(wú)條件清償?shù)狡趥鶆?wù)的義務(wù)。債務(wù)重組雖然不屬于正常的債務(wù)清償，但無(wú)論采用何種債務(wù)重組方式，債務(wù)人最終必須為清償債務(wù)而交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價(jià)小于所清償債務(wù)的賬面價(jià)值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說(shuō)，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。
2．債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)營(yíng)性收入。債務(wù)重組業(yè)務(wù)不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，而是偶發(fā)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，債務(wù)重組收益不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性收入，只能歸屬于非經(jīng)營(yíng)性收入。會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)列作營(yíng)業(yè)外收入。
3．債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益。債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)重組收益屬于債務(wù)人取得的應(yīng)稅收益，應(yīng)依法計(jì)繳企業(yè)所得稅。
二、在債務(wù)重組收益的處理上存在的問(wèn)題
1．不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，會(huì)造成國(guó)家稅收的流失。債務(wù)重組收益既然屬于應(yīng)稅收益就應(yīng)依法計(jì)繳企業(yè)所得稅。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必然會(huì)減少債務(wù)人的應(yīng)納稅所得，最終會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。
2．將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，混淆了收益與資本的界限．資本公積是指歸所有者共有的，非收益轉(zhuǎn)化而形成的預(yù)備資本，是企業(yè)因投資、籌資活動(dòng)或其他原因產(chǎn)生的資本增值。資本公積的形成有其特定的來(lái)源，與企業(yè)的收益與凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)。債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的而非資本的增值。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，勢(shì)必混淆收益與資本的界限。
3．將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果，可謂顧此失彼。債務(wù)重組收益是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計(jì)入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。要客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果，必須將其作為收益直接或分期地計(jì)入利潤(rùn)。
三、對(duì)債務(wù)重組收益會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議
筆者認(rèn)為，債務(wù)重組收益不應(yīng)被確認(rèn)為資本公積，而應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組收益的金額大小不同，直接或分期計(jì)入企業(yè)損益。
1．對(duì)金額較小的債務(wù)重組收益，直接計(jì)入當(dāng)期損益。這種處理方法雖然會(huì)對(duì)債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無(wú)法據(jù)此操縱利潤(rùn)，而且這種會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)便易行。
2．對(duì)金額較大的債務(wù)重組收益，分期計(jì)入企業(yè)損益。這種處理方法既可以避免債務(wù)人不同期間的利潤(rùn)因債務(wù)重組而產(chǎn)生大幅度波動(dòng)，又可在一定程度上抑制債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的行為，同樣符合會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健原則。具體的會(huì)計(jì)處理方法是：對(duì)金額較大的債務(wù)重組收益，重組時(shí)先計(jì)入“遞延債務(wù)重組收入”賬戶的貸方，分期確認(rèn)收益時(shí)，再?gòu)脑撡~戶陸續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”賬戶的貸方，并計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然，如何判斷債務(wù)重組收益的金額大小以及確定分期確認(rèn)債務(wù)重組收益的期限，要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況而定。國(guó)家有關(guān)部門(mén)可為此制訂一些參考性規(guī)定，在一定范圍內(nèi)由企業(yè)自主判斷和選擇，也可由國(guó)家對(duì)此作出統(tǒng)一規(guī)定。
