作者：[袁繼安 何芳英]
２００２年９月財(cái)政部發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》征求意見稿（以下簡稱《制度》），對(duì)民間非營利組織（以下簡稱非營利組織）會(huì)計(jì)核算的基本原則和核算辦法作了明確規(guī)定。這是與國際慣例接軌的重大探索，對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的修訂與完善也具有重要參考價(jià)值。
一、基本原則
除了歷史成本原則與一貫性原則外，《制度》特別強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，指出：非營利組織應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)（第七條），這款規(guī)定突出而鮮明，非常符合目前會(huì)計(jì)慣例?！吨贫取酚种赋觯悍菭I利組織的會(huì)計(jì)核算“一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”。此外，《制度》還要求非營利組織會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則、資產(chǎn)減值核算原則、重要性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則等，而這些都是現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所不曾規(guī)定的。
從基本原則方面來看，《制度》在很大程度上吸收了企業(yè)會(huì)計(jì)改革與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的成功經(jīng)驗(yàn)，改變了長期以來非營利組織會(huì)計(jì)與營利組織會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)及核算原則截然不同、與國際會(huì)計(jì)慣例相距甚遠(yuǎn)的局面，從而使得非營利組織會(huì)計(jì)工作面貌煥然一新。
二、關(guān)于資產(chǎn)
資產(chǎn)方面的規(guī)范是《制度》的主要內(nèi)容，《制度》共有９章８１條，而涉及“資產(chǎn)”的就占去４６條，尤為值得重視。
１．概念?！吨贫取分赋觯嘿Y產(chǎn)是指“過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成并由非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給非營利組織帶來經(jīng)濟(jì)利益”（第九條）。此概念與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定已基本一致。
２．投資?！吨贫取分赋觯憾唐谕顿Y應(yīng)以其“初始投資成本”作為入賬價(jià)值，在期末應(yīng)當(dāng)對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量；“對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，并單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為短期投資的備抵項(xiàng)目單獨(dú)反映”（第十三條）。較具特色的是，《制度》比照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定安排了委托貸款方面的內(nèi)容，并要求于期末按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，所不同的是，《制度》要求“短期委托貸款視同短期投資進(jìn)行核算。”關(guān)于長期投資方面的內(nèi)容，其與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)內(nèi)容也基本一致，要注意的是長期委托貸款應(yīng)視同長期債權(quán)投資進(jìn)行核算。
３．受贈(zèng)資產(chǎn)。《制度》要求捐贈(zèng)收入按捐贈(zèng)人限制存在與否分為不受限制捐贈(zèng)、暫時(shí)受限制捐贈(zèng)和永久受限制捐贈(zèng)進(jìn)行明細(xì)核算。對(duì)于現(xiàn)金以外的受贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，《制度》就其確認(rèn)順序作了具體規(guī)定：有捐贈(zèng)憑據(jù)的，按憑據(jù)金額入賬；無捐贈(zèng)憑據(jù)的以市價(jià)為基礎(chǔ)入賬；無捐贈(zèng)憑據(jù)和市價(jià)的按“合理確定”的價(jià)值入賬；其他不能確定入賬價(jià)值的受贈(zèng)資產(chǎn)則可“暫不入賬”，但應(yīng)作備查登記。將現(xiàn)金以外的其他受贈(zèng)資產(chǎn)對(duì)外出售的，出售收入應(yīng)作為其他收入處理；并將所售資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入其他支出，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——出售受贈(zèng)資產(chǎn)收入”科目；同時(shí)，借記“其他支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目。
值得注意的是，對(duì)于以接受捐贈(zèng)為主的非營利組織，其受贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)于期末按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量。對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提受贈(zèng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并單獨(dú)核算，計(jì)提時(shí)借記“管理費(fèi)用——受贈(zèng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“受贈(zèng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。該項(xiàng)準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表中作為受贈(zèng)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目單獨(dú)反映。
４．固定資產(chǎn)與折舊?！吨贫取逢P(guān)于固定資產(chǎn)的概念、核算起點(diǎn)、分類標(biāo)準(zhǔn)和入賬價(jià)值等內(nèi)容都與現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相同，但在很多方面又采用了企業(yè)會(huì)計(jì)慣例，如：非營利組織結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本從“工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起”；又特別規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用包括直線法、加速折舊法等在內(nèi)的方法對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行“按月提取折舊”（第三十八條），這與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定要求不同?！吨贫取愤€明確規(guī)定了固定資產(chǎn)的最短折舊年限：房屋、建筑物為２０年，專用設(shè)備、交通工具為１０年，一般設(shè)備為５年。
關(guān)于固定資產(chǎn)核算方面，《制度》卻又有些特別之處，如：“由于出售、報(bào)廢或者毀損等原因而發(fā)生的固定資產(chǎn)清理凈損益，計(jì)入當(dāng)期其他收入或支出”（第三十九條）；“盤盈的固定資產(chǎn)，沖減當(dāng)期管理費(fèi)用；盤虧的固定資產(chǎn)，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用”（第四十條）。這些與企業(yè)會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)均不相同。
５．資產(chǎn)減值?！吨贫取返牧硪惶攸c(diǎn)是對(duì)相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目明確提出了減值核算要求，這些資產(chǎn)包括以下內(nèi)容：應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、投資、其他應(yīng)收款、委托貸款和受贈(zèng)資產(chǎn)等，并強(qiáng)調(diào)指出：非營利組織“應(yīng)當(dāng)合理計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”（第四十七條），否則應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。這些都是現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》所不曾規(guī)定的。
三、關(guān)于負(fù)債
《制度》將負(fù)債定義為“過去的業(yè)務(wù)活動(dòng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出非營利組織?！辈⒁缿T例將負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，其中流動(dòng)負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、預(yù)提費(fèi)用等。值得注意的是，《制度》規(guī)定短期借款和長期借款的利息支出“計(jì)入當(dāng)期其他支出”，這不同于企業(yè)會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。另外，對(duì)于非營利組織接受的指定收益人的捐贈(zèng)，《制度》要求“作為應(yīng)付款項(xiàng)，單獨(dú)核算”（第五十六條）。如：收到指定受益人的捐贈(zèng)款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，貸記“其他應(yīng)付款——×××”科目。
四、關(guān)于收支、結(jié)余及凈資產(chǎn)
一般來說，非營利組織會(huì)計(jì)的特別之處主要在收支、結(jié)余及凈資產(chǎn)方面?！吨贫取芬?guī)定的收入有五項(xiàng)：基本業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、政府資助收入、投資收益和其他收入。要注意政府撥入?？顟?yīng)作為負(fù)債（專項(xiàng)應(yīng)付款）處理，而不能作為收入入賬。支出分四項(xiàng)：基本業(yè)務(wù)支出、其他業(yè)務(wù)支出、其他支出和管理費(fèi)用。有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的標(biāo)準(zhǔn)開支，各項(xiàng)收支應(yīng)于期末轉(zhuǎn)入“結(jié)余”科目。
《制度》關(guān)于結(jié)余及凈資產(chǎn)的內(nèi)容與企業(yè)會(huì)計(jì)截然不同，與現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)也有極大差異，是最具特色的一個(gè)部分?！吨贫取诽貏e強(qiáng)調(diào)了以接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)為主的非營利組織的結(jié)余及凈資產(chǎn)核算問題。指出：應(yīng)按捐贈(zèng)人限制存在與否將結(jié)余及凈資產(chǎn)分為不受限制、暫時(shí)受限制和永久受限制三種類型。其中不受限制結(jié)余由不受限制的捐贈(zèng)收入扣除對(duì)應(yīng)支出而形成，該項(xiàng)結(jié)余和當(dāng)期出資人投資應(yīng)于期末一并轉(zhuǎn)入不受限制凈資產(chǎn)；暫時(shí)受限制的捐贈(zèng)收入扣除對(duì)應(yīng)支出后的結(jié)余期末轉(zhuǎn)入暫時(shí)受限制凈資產(chǎn)。對(duì)于暫時(shí)受限制凈資產(chǎn)，《制度》將其所受限制分為時(shí)間限制、目的限制、時(shí)間與目的限制三種情況，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)分別不同情況進(jìn)行明細(xì)分類核算，而永久受限制收支結(jié)余期末則轉(zhuǎn)入永久受限制凈資產(chǎn)。
對(duì)于不以接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)為主的非營利組織，結(jié)余及凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)要簡單許多，不需設(shè)三種類型的結(jié)余和凈資產(chǎn)，期末只要將各項(xiàng)收支結(jié)余扣除永久受限制捐贈(zèng)收入后的金額轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)發(fā)展基金即可。而永久受限制捐贈(zèng)收入則單獨(dú)轉(zhuǎn)入留本基金，并規(guī)定：“該基金的本金不能動(dòng)用，只能動(dòng)用本金產(chǎn)生的收益”（第六十一條）。如：收到該類捐贈(zèng)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“基本業(yè)務(wù)收入——捐贈(zèng)收入（永久受限制捐贈(zèng)收入）”科目；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“基本業(yè)務(wù)收入——捐贈(zèng)收入（永久受限制捐贈(zèng)收入）”科目，貸記“留本基金——本金”科目。取得基金收益時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“留本基金——基金收益”科目；動(dòng)用本金的收益時(shí)作相反分錄，但要注意只能在基金收益余額范圍內(nèi)按規(guī)定開支。
