［摘要］ 新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中新增了企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，這一舉措著實填補(bǔ)了過去合并準(zhǔn)則的空白。本文從企業(yè)合并的定義、準(zhǔn)則的適用范圍，權(quán)益結(jié)合法的使用，合并成本、費(fèi)用，商譽(yù)的處理及公允價值的計量等方面，提出了作者對企業(yè)合并中典型會計處理的理解。?
［關(guān)鍵詞］ 企業(yè)合并 會計處理 權(quán)益結(jié)合法 公允價值 商譽(yù)
一、企業(yè)合并的概念及準(zhǔn)則的適用范圍
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
準(zhǔn)則中所述的企業(yè)合并一般可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，而不涉及下列企業(yè)合并。?1.兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。?2.僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。
準(zhǔn)則中的合并定義比較抽象，一般在實務(wù)中判斷是否形成合并關(guān)鍵在于有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。而報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。因此最終我們要看的就是是否發(fā)生了控制權(quán)的變化。
二、企業(yè)合并類型的劃分
準(zhǔn)則中將合并劃分為兩大基本類型：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。兩者遵循不同的會計處理原則。
1．同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后（一般為一年以上）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。會計處理采用權(quán)益結(jié)合法。
2．非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。用購買法處理。
三、同一控制下企業(yè)合并的處理
同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。由于最終控制方并未發(fā)生改變，因此在合并過程中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，它們均以原賬面價值進(jìn)行確認(rèn)（雙方采用不同會計政策的除外）。這里需要說明的是被合并方在合并前賬面上已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。所以合并當(dāng)期的利潤表是不受影響的。
合并方具體的會計處理：資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值：原賬面價值；合并成本：支付的對價的賬面價值；“長期股權(quán)投資”的初始確認(rèn)金額：被合并方“所有者權(quán)益”賬面價值×持股比例；直接相關(guān)費(fèi)用的處理：（1）支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等計入“管理費(fèi)用”；（2）為合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；（3）發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)抵減其溢價收入，不足沖減的，沖減留存收益；不存在支付的對價的損益，但合并成本與確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始金額間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，不足沖減的調(diào)整留存收益（盈余公積(未分配利潤）；商譽(yù):不確認(rèn)；報表:合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表；被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分應(yīng)從合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
典型分錄：
1.控股合并方式
?。?）母公司合并分錄。
借：長期股權(quán)投資（被合并方“所有者權(quán)益”賬面價值×持股比例）
貸：股本（面值總額）
資本公積（差額，不足調(diào)整留存收益）
?。?）合并報表涉及的調(diào)整、抵銷分錄：
借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）
貸：盈余公積（被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分）
未分配利潤（同上）
借：實收資本（被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分）
資本公積
盈余公積
未分配利潤（均同上）
貸：長期股權(quán)投資
2.吸收合并方式
合并報表涉及的抵銷分錄：
借：各項資產(chǎn)科目（被合并方賬面凈值）
資本公積（合并損失，不足調(diào)整留存收益）
貸：各項負(fù)債科目（同上）
付出的對價（合并方賬面價值）
股本（合并方發(fā)行的債券面值總額）
資本公積（合并收益）
四、非同一控制下企業(yè)合并的處理
非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會計處理。購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日為購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。由于最終控制方發(fā)生了變化，因此以公允價值作為計量基礎(chǔ)，這是需要注意的地方。
購買方具體的會計處理：
1．資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值：公允價值。
2．合并成本：支付的對價的公允價值（包括增值稅）＋直接相關(guān)費(fèi)用＋估計可能影響合并成本的很可能發(fā)生的且對合并成本的影響金額能夠可靠計量未來事項發(fā)生的費(fèi)用。如果是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，則合并成本為每一單項交易成本之和。
3．“長期股權(quán)投資”的初始確認(rèn)金額：等于合并成本。
4．直接相關(guān)費(fèi)用的處理：計入合并成本。其中：（1）為合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額；（2）發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)抵減其溢價收入，不足沖減的，沖減留存收益。
5．存在支付的對價的損益：計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出。
6．購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；若小于則計入營業(yè)外支出。
7．商譽(yù):確認(rèn)。
8．報表:合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。
