[摘要]國外來料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易在我國水產(chǎn)品加工業(yè)中占有重要地位。本文首先論述了來料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易的含義及區(qū)別，然后又進(jìn)一步舉例分析了水產(chǎn)品來料加工和進(jìn)料加工會計核算的區(qū)別。
[關(guān)鍵詞]來料加工 進(jìn)料加工 會計核算 水產(chǎn)品加工業(yè)
近幾年，我國水產(chǎn)品加工保持著高速發(fā)展，2004年水產(chǎn)品加工產(chǎn)量1032.2萬噸，2005年水產(chǎn)品加工產(chǎn)量1195.5萬噸，2006年水產(chǎn)品加工產(chǎn)量1332.5萬噸，三年年均復(fù)合增長率13.6%。其中，2004年～2006年我國水產(chǎn)品國外來料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易數(shù)據(jù)如下：
從上述資料可以看出，國外來料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易在我國水產(chǎn)品加工業(yè)中占有重要地位。
我們首先應(yīng)該了解來料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易的含義及區(qū)別。
來料加工貿(mào)易即來料加工裝配貿(mào)易，也簡稱來料加工。是指外商提供原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料(以下統(tǒng)稱料件)，必要時還提供機(jī)器設(shè)備，由中方按外商要求進(jìn)行生產(chǎn)加工裝配，成品交外商銷售，中方收取加工費的合作生產(chǎn)形式。進(jìn)口時不付匯，制成品由外商銷售，經(jīng)營企業(yè)收取加工費的加工貿(mào)易，進(jìn)口料件的所有權(quán)和收益權(quán)屬于外商。制成品必須復(fù)運出口，來料加工項下的進(jìn)出口貨物，不實行進(jìn)出口許可管理和不征收進(jìn)出口稅。
進(jìn)料加工是指有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，為了加工出口貨物而從國外進(jìn)口料件，加工貨物收回后復(fù)出口的一種貿(mào)易方式。
來料加工和進(jìn)料加工主要區(qū)別如下：
1.所有權(quán)和收益權(quán)不同：來料加工進(jìn)口料件和制成品的所有權(quán)和收益權(quán)屬于外商，進(jìn)料加工進(jìn)口料件和制成品的所有權(quán)和收益權(quán)屬于加工企業(yè)。
2.銷售方式不同：來料加工貿(mào)易加工企業(yè)不負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，只收取加工費，進(jìn)料加工貿(mào)易加工企業(yè)自行銷售成品，自負(fù)盈虧。
3.雙方關(guān)系不同：來料加工的雙方，一般是委托加工關(guān)系，部分來料加工，雖然包括加工企業(yè)的一部分原料，在不同程度上存在買賣關(guān)系，但一般加工企業(yè)為了保證產(chǎn)品的及時出口，都訂有對方承購這些產(chǎn)品的協(xié)議，進(jìn)料加工再出口，從貿(mào)易對象來講，沒有必然的聯(lián)系，進(jìn)歸進(jìn)，出歸出，加工企業(yè)和外方都是商品買賣關(guān)系，不是加工關(guān)系。
4.來料加工原料進(jìn)口和成品出口往往是一筆買賣，或是兩筆相關(guān)的買賣，原料的供應(yīng)往往是成品承受人；進(jìn)料加工，進(jìn)是一筆買賣，加工再出口又是一筆買賣，在進(jìn)出口的合同上沒有聯(lián)系。
5.稅收核算不同：來料加工，海關(guān)對進(jìn)口料件全額免稅，成品出口免征增值稅、消費稅，加工企業(yè)加工費免征增值稅、消費稅，出口成品耗用的國內(nèi)材料支付進(jìn)項稅額不得抵扣計入成本。進(jìn)料加工貿(mào)易，海關(guān)一般對進(jìn)口材料按85%或95%的比例免稅或全額免稅，貨物出口按“免、抵、退”計算退(免)增值稅。
由于來料加工和進(jìn)料加工存在主要區(qū)別，下面我們舉例分析水產(chǎn)品來料加工和進(jìn)料加工會計核算的區(qū)別。
案例：某公司從事水產(chǎn)品鱈魚對外加工業(yè)務(wù)(以及國內(nèi)銷售業(yè)務(wù))，對外加工出口凍鱈魚產(chǎn)品，進(jìn)口鱈魚360噸。
1.該業(yè)務(wù)采取來料加工方式
公司驗收材料入庫開具只有數(shù)量沒有金額的入庫單，財務(wù)部門收到入庫單時不做賬務(wù)處理，在備查簿中統(tǒng)計數(shù)量。
2.該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式
進(jìn)口鱈魚到岸價格400萬元，海關(guān)按85%免稅比例征收進(jìn)口增值稅60萬元。
進(jìn)口鱈魚
借：原材料——鱈魚400
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款400
支付進(jìn)口增值稅
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額60
貸：銀行存款60
加工時，發(fā)生國內(nèi)成本：國內(nèi)材料成本400萬元、國內(nèi)其他成本(工資、折舊等無進(jìn)項稅金)100萬元。
借：生產(chǎn)成本500
貸：原材料400
貸：應(yīng)付工資/累計折舊等400
該業(yè)務(wù)采取來料加工方式
加工費免征增值稅，出口貨物耗用國內(nèi)材料進(jìn)項稅金不得抵扣計入成本，加工產(chǎn)品收取來料加工費650萬元。
銷售收入(來料加工費)=650萬元
銷售成本=國內(nèi)材料成本+國內(nèi)其他成本+耗用的國內(nèi)材料不得抵扣的進(jìn)項稅額
=400+100+400×17%
=568萬元
應(yīng)交增值稅=0
銷售利潤=650-568=82萬元
耗用的國內(nèi)材料不得抵扣的進(jìn)項稅額計入成本
借：生產(chǎn)成本68
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額68
完工結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：產(chǎn)成品568
貸：生產(chǎn)成本568
銷售時確認(rèn)收入
借：應(yīng)收賬款650
貸：主營業(yè)務(wù)收入650
銷售時結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本568
貸：產(chǎn)成品568
2.該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式
產(chǎn)品當(dāng)年出口銷售收入(離岸價×外匯兌換率)1050萬元，加工產(chǎn)品進(jìn)口材料成本(當(dāng)年海關(guān)核銷免稅組成計稅價格)400萬元，當(dāng)年應(yīng)退稅額15萬元。
適用“免、抵、退”出口退稅政策，進(jìn)料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費附加，產(chǎn)品稅率13%、退稅率5%，城建稅稅率7%，教育費附加費率3%。
銷售收入=1050萬元
銷售成本=進(jìn)口材料成本+國內(nèi)材料成本+國內(nèi)其他成本+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
=400+400+100+1050×(13%-5%)-400×(13%-5%)
=952萬元
應(yīng)交增值稅=-免、抵稅額
=-(出口銷售收入-進(jìn)口材料成本)×退稅率-應(yīng)退稅額
=-(1050-400)×5%-15
=-47.50萬元
銷售利潤=1050-952=98萬元
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
借：生產(chǎn)成本26
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額26
完工結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：產(chǎn)成品926
貸：生產(chǎn)成本926
銷售時確認(rèn)收入
借：應(yīng)收賬款1050
貸：主營業(yè)務(wù)收入1050
銷售時結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營業(yè)務(wù)成本926
貸：產(chǎn)成品/加工成本926
通過上述案例比較，銷售利潤=銷售收入-銷售成本-銷售稅金及附加，其中：
來料加工銷售利潤=來料加工費-銷售成本-銷售稅金及附加
=來料加工費-(國內(nèi)材料成本+國內(nèi)其他成本+耗用的國內(nèi)材料不得抵扣的進(jìn)項稅額)
進(jìn)料加工銷售利潤=銷售收入-銷售成本-銷售稅金及附加
=銷售收入-(進(jìn)口材料成本+國內(nèi)材料成本+國內(nèi)其他成本+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-銷售稅金及附加
這些實例說明，加工企業(yè)選擇來料加工還是進(jìn)料加工方式因其會計核算不同，形成的銷售利潤不同，可以根據(jù)這兩個公式測試其銷售利潤，追求利潤最大化
