【摘要】 本文以內(nèi)部控制方法為主線,首先對戰(zhàn)國晚期的秦國采用實(shí)物保護(hù)控制和預(yù)算控制方法來管理全國的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行研究;然后對“秦簡”系列論文中體現(xiàn)的內(nèi)部控制方法結(jié)合內(nèi)部控制要素進(jìn)行分析和探討,證明我國內(nèi)部控制制度早在戰(zhàn)國晚期的秦國已經(jīng)出現(xiàn),從而否定了目前流行的內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代說。同時(shí),提出內(nèi)部控制分為兩個(gè)階段說:以國家為主體,以國家財(cái)產(chǎn)為控制對象,主要服務(wù)于公共治理的古代內(nèi)部控制;以組織為主體,服務(wù)于公司治理和公共治理的現(xiàn)代內(nèi)部控制。
【關(guān)鍵詞】 睡虎地秦簡;內(nèi)部控制方法;實(shí)物保護(hù)控制;預(yù)算控制
(上接本刊2009年第5期下第112頁)
九、實(shí)物保護(hù)控制
實(shí)物保護(hù)控制要求建立財(cái)產(chǎn)物資的日常管理制度和定期清查制度,采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對等措施,確保財(cái)產(chǎn)安全。嚴(yán)格限制未經(jīng)授權(quán)的人員接觸和處置財(cái)產(chǎn)。
(一)糧食管理制度
從“秦簡”可以看出,當(dāng)時(shí)在許多方面都建立了嚴(yán)密的管理制度,如為了確保糧食的安全,對糧食的收、發(fā)、存建立了嚴(yán)格的責(zé)任制度?！缎伞吩?“入禾、萬石一積而比黎之為戶”。(P.98本段引文同)谷物入倉,以一萬石為一積而加以排列,設(shè)置倉門,登記:廥禾若干石,倉嗇夫某、佐某、史某、稟人某。由縣嗇夫或丞和倉、鄉(xiāng)主管人員“相雜以封印之”。糧食入倉時(shí),登記寫明是什么品種糧食,數(shù)量多少石,各責(zé)任人姓名?！斑z倉嗇夫及籬邑倉佐主稟者各一戶,以氣人”,給倉庫主任和鄉(xiāng)主管廩給的侖佐各一門,由其自行負(fù)責(zé),以便發(fā)放糧食?！皢莘蛎舛?效者見其封及題,以效之,勿度縣(稱量),唯倉所自封印是度縣?！眴莘蛎饴殨r(shí),核驗(yàn)糧倉上的封緘和題識即可,只稱量倉庫獨(dú)自封印的,以便明確責(zé)任。
谷物出倉,出倉者如非原入倉人員,《倉律》曰:“令度之,度之當(dāng)?shù)?題)令出之”。(P.36)發(fā)出糧食,同糧食入庫時(shí)一樣,也應(yīng)分清責(zé)任,稱量的結(jié)果與題相符合,才能出倉。年終要結(jié)出谷物年末余額。《效律》曰:“終歲而為出凡曰:“某廥出禾若干石,其余禾若干石”。(P.99)同時(shí),經(jīng)辦人還必須對原倉登記之?dāng)?shù)定期進(jìn)行點(diǎn)驗(yàn)核實(shí),年終匯總上報(bào),注明本年共入庫、出庫、結(jié)余多少糧食。以后“其不備,出者負(fù)之(賠償);其贏者,入之”。(P.36)共同出倉的人員“勿更”(P.36)換。谷物出倉也象入倉一樣規(guī)定了嚴(yán)格的手續(xù)和責(zé)任。
對于糧食的日常管理也有嚴(yán)格的制度?！扒睾啞薄秲?nèi)史雜》:“令人勿近舍。非其官人也,毋敢舍焉。善宿衛(wèi),閉門輒靡(熄滅)其旁火,慎守唯敬。有不從令而亡、有敗、失火,官吏有重罪,大嗇夫、丞任之”。(P.108)以法律規(guī)定限制未經(jīng)授權(quán)的人員接觸糧倉,保證糧食安全。
(二)其他財(cái)產(chǎn)管理制度
官物管理也有明確的規(guī)定?！扒睾啞薄豆ぢ伞?“公甲兵(武器)各以其官名刻久(標(biāo)記)之,其不可刻久者,以丹若漆書之”。(P.71)《效律》:“公器不久刻者,官嗇夫貲一盾”。(P.101)百姓借用,“必書其久”。(P.71)并按“久”收回。收回時(shí)如“毋(無)久及非其官之久也,皆沒入公”。(P.71)秦律還規(guī)定借出器物,用完時(shí)官府應(yīng)立即收回?！案?不)亟(趕快)收者有罪?！?P.72)如果借用者“死亡、有罪”(P.72)如未將器物追還,“吏代賞(償)”。(P.72)《效律》:“官府藏皮革,數(shù)煬(曝曬)風(fēng)之,有蠹突(被蟲咬壞)者,貲官嗇夫一甲”。(P.120)這些具體的管理規(guī)定有利于保護(hù)武器、皮革等官物的安全、完整,克服無人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象。
(三)財(cái)產(chǎn)物資的盤點(diǎn)制度
為了加強(qiáng)管理,落實(shí)責(zé)任制,秦律明確規(guī)定了盤點(diǎn)制度?！扒睾啞薄缎伞?“效公器、贏、不備……”(P.101)核驗(yàn)官府器物而發(fā)現(xiàn)超出或不足。這里說的是盤點(diǎn)制度──以賬面余額為據(jù),點(diǎn)驗(yàn)實(shí)物,從而發(fā)現(xiàn)“贏、不備”之?dāng)?shù)。財(cái)產(chǎn)清查是會計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ),通過財(cái)產(chǎn)清查,有力地保護(hù)了財(cái)產(chǎn)物資的安全、完整。
從財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制來看,早在周朝就已經(jīng)開始?！吨芏Y》:“凡稅斂,掌事者受法焉。及事成,則入要貳焉”,“凡受財(cái)者,受其貳令而書之。及會,以逆職歲與官府財(cái)用之出。”各部門領(lǐng)取和支出財(cái)物,都有一式二簡,一簡留存,另一簡則作為收入或支出的憑證。也就是說,在周朝是通過“憑證”來加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)物資的保管,還沒有出現(xiàn)“秦簡”中以法律規(guī)定的更為具體的財(cái)產(chǎn)管理制度,如前面提到的糧食的出入管理制度,糧食、兵物等財(cái)產(chǎn)物資的日常管理制度,更換管理人員的交接盤點(diǎn)制度,賬實(shí)核對等。可見,戰(zhàn)國晚期的秦國較之周朝,已通過法律制定了嚴(yán)密、具體的財(cái)產(chǎn)管理制度。
十、預(yù)算控制
預(yù)算控制要求各責(zé)任單位明確在預(yù)算管理中的職責(zé)權(quán)限,規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序,強(qiáng)化預(yù)算約束。
“秦簡”《內(nèi)史雜》:“都官歲上出器求補(bǔ)者數(shù),上會九月內(nèi)史?！?P.105)都官每年上報(bào)已注銷而要求補(bǔ)充的器物數(shù)量,在九月把賬報(bào)給內(nèi)史?？磥?既要上報(bào)器物注銷年報(bào),又要上報(bào)要求補(bǔ)充的器物計(jì)劃。
“秦簡”《徭律》:“上之所興,……度攻(功)必令司空與匠度之,毋獨(dú)令匠。其不審,以律論度者,而以其實(shí)為徭徒計(jì)?！?P.77)縣以上的大工程項(xiàng)目,估算工程量,必須由司空和匠人一起估算,不得單令匠人估算。如所估不實(shí),對估算者依法論處,再按所估工程量計(jì)算所需服徭役徒眾的數(shù)量。不僅有預(yù)算,還需要負(fù)責(zé)掌管工程的官員和具體的工匠一起估算,可以互相監(jiān)督,嚴(yán)防作弊。如果二人串通作弊,估算不實(shí),經(jīng)查要依法論處。秦國對于工程預(yù)算的控制是相當(dāng)嚴(yán)格的。
十一、討論
(一)內(nèi)部控制方法與內(nèi)部控制要素
將內(nèi)部控制要素和內(nèi)部控制方法結(jié)合起來列表如表1:
從表1可以看到,內(nèi)部控制要素與方法是密切聯(lián)系的,每種要素都有其方法,一種方法可以服務(wù)于幾種要素。內(nèi)部控制要素是通過內(nèi)部控制方法來體現(xiàn)的。
(二)秦國實(shí)施內(nèi)部控制的必然性
秦國自商鞅變法后,經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,修建了鄭國渠、都江堰等水利工程,進(jìn)一步促進(jìn)了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展,出現(xiàn)了較為發(fā)達(dá)的冶銅和制陶工業(yè),武器裝備不斷改進(jìn)。從此,秦國不斷強(qiáng)大,社會政治、經(jīng)濟(jì)不斷進(jìn)步,經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng),社會關(guān)系變得更加復(fù)雜,加大了統(tǒng)治者駕馭和管理整個(gè)經(jīng)濟(jì)的難度。西周是中國奴隸社會的全盛時(shí)期,而戰(zhàn)國晚期的秦國經(jīng)過多年的發(fā)展,積聚了眾多的國家財(cái)富,“秦地半天下,兵敵四國……粟如丘山。”(《戰(zhàn)國策·楚策》)為了維護(hù)其統(tǒng)治地位、參與中原爭霸、兼并六國并統(tǒng)一中國,必然要強(qiáng)化財(cái)政收支活動的核算、監(jiān)督和內(nèi)部控制,以加強(qiáng)全國的經(jīng)濟(jì)管理。為了加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)的保護(hù)和對外擴(kuò)張的需要,需要對全國的貢賦收入、支出等經(jīng)濟(jì)活動設(shè)置相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行記錄和計(jì)算,加以嚴(yán)格的控制和監(jiān)督,早期的以國家為主體的全方位的內(nèi)部控制由此產(chǎn)生。因此,建立以國家為主體、以保護(hù)國家財(cái)產(chǎn)為目標(biāo)的內(nèi)部控制是其必然趨勢。
(三)內(nèi)部控制的產(chǎn)生不晚于“秦簡”
通過對“秦簡”的分析發(fā)現(xiàn),除了電算化系統(tǒng)控制方法以外,體現(xiàn)內(nèi)部控制要素的其他10種內(nèi)部控制方法都已存在,只是各種方法的發(fā)展程度比較原始,可以認(rèn)為在秦國的經(jīng)濟(jì)管理活動中,內(nèi)部控制已經(jīng)存在。美國史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德在其名著《會計(jì)思想史》中說:“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計(jì)程序方面,周代在古代世界是無與倫比的?！雹僖嗫勺鳛榕宰C。而“秦簡”反映的時(shí)間是戰(zhàn)國晚期,通過前文的分析、比較也可以看出,秦國在社會經(jīng)濟(jì)生活各方面不僅存在內(nèi)部控制制度,而且已經(jīng)法規(guī)化。某些方面較《周禮》體現(xiàn)的內(nèi)部控制有所發(fā)展和完善,所以筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制的產(chǎn)生不晚于“秦簡”。只不過隨著社會的發(fā)展、資本主義經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生、組織規(guī)模的擴(kuò)大和現(xiàn)代企業(yè)的出現(xiàn),對管理工作的要求越來越高,才于20世紀(jì)40年代產(chǎn)生了服務(wù)于公司治理的現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制。
受其所處時(shí)代的社會經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)力發(fā)展水平所限,秦國不可能建立現(xiàn)代意義上的企業(yè)制度,由此所建立的控制必然是以國家為主體,以稅賦和國家財(cái)富收、支、用為線索的控制活動。較之現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制制度,其缺陷是顯而易見的,但不能因此而否認(rèn)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與存在。
(四)內(nèi)部控制的發(fā)展階段
內(nèi)部控制可以分為古代和現(xiàn)代兩個(gè)階段:古代內(nèi)部控制主要服務(wù)于公共治理,以國家內(nèi)部控制為主,用以保護(hù)“政府產(chǎn)權(quán)”。官吏既是控制者,又是被控制者?，F(xiàn)代內(nèi)部控制既服務(wù)于公共治理,更服務(wù)于公司治理,以企業(yè)內(nèi)部控制為主。
古代和現(xiàn)代內(nèi)部控制的主要內(nèi)容都是人、財(cái)、物,都是為了資產(chǎn)保全和價(jià)值增值,實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。古代內(nèi)部控制側(cè)重于防范舞弊,現(xiàn)代內(nèi)部控制側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制(含舞弊風(fēng)險(xiǎn))。
如果說現(xiàn)代內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代不會有爭議,但僅根據(jù)內(nèi)部控制的定義和概念出現(xiàn)在20世紀(jì),就籠統(tǒng)地說內(nèi)部控制產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代,則是不恰當(dāng)?shù)?。事物的產(chǎn)生應(yīng)以其活動的出現(xiàn)為準(zhǔn),我國會計(jì)概念出現(xiàn)于周朝,誰都不會說我國的會計(jì)產(chǎn)生于當(dāng)時(shí)。內(nèi)部控制是全稱判斷,包括企業(yè)、事業(yè)、政府等各種組織的內(nèi)部控制,因而認(rèn)為“內(nèi)部控制是對企業(yè)的控制而非政府機(jī)構(gòu)的控制”不夠準(zhǔn)確?！?
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 李孝林.睡虎地11號秦墓竹簡反映的時(shí)代[J].重慶工學(xué)院學(xué)報(bào),2008,(8).
[2] 睡虎地秦墓竹簡整理小組.睡虎地秦墓竹簡[M].北京:文物出版社,1978.(引用時(shí)夾注頁碼)
[3] 李孝林.周、漢審計(jì)史新證[J].審計(jì)研究,2008,(1).
[4] 李孝林,羅勇,孔慶林. 比較會計(jì)史學(xué)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.
[5] 李連華.內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,2007.
[6] 邁克爾·查特菲爾德.會計(jì)思想史[M].北京:商業(yè)出版社,1989.
