作者：[侯貴菊]
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)于年度末了時(shí)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（不包括應(yīng)收票據(jù)）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收款項(xiàng)按照減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備后的凈額反映。應(yīng)收款項(xiàng)是指“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”兩個(gè)科目所核算和反映的內(nèi)容。同時(shí)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》又明確指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，對(duì)于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，當(dāng)某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)全部或者部分被確認(rèn)為壞賬時(shí)，按確認(rèn)的壞賬金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。根據(jù)以往的做法，估計(jì)壞賬損失主要有四種方法，即余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個(gè)別認(rèn)定法。會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，要求企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。
許多企業(yè)采用“余額百分比法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！坝囝~百分比法”是指按會(huì)計(jì)期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的一定比例計(jì)算提取壞賬準(zhǔn)備，其計(jì)算公式為：期末壞賬準(zhǔn)備余額＝（期末應(yīng)收賬款余額＋期末其他應(yīng)收款余額）×估計(jì)壞賬率。
筆者認(rèn)為以期末應(yīng)收款項(xiàng)余額為基數(shù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不太合理，現(xiàn)就此談?wù)剛€(gè)人的看法：
“其他應(yīng)收款”是指企業(yè)發(fā)生的非購(gòu)銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)，其明細(xì)科目的期末一般沒有貸方余額，也就是說其總賬期末余額等于其明細(xì)賬的期末借方余額總和。而“應(yīng)收賬款”則不同，“應(yīng)收賬款”是指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)或代墊的運(yùn)雜費(fèi)?！皯?yīng)收賬款”所屬明細(xì)科目的期末余額一般等于其借方余額，但當(dāng)某個(gè)商品、產(chǎn)品或勞務(wù)的實(shí)際到款大于其“應(yīng)收賬款”時(shí)，該“應(yīng)收賬款”明細(xì)科目就會(huì)出現(xiàn)貸方余額。另外，在不單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”科目的企業(yè)，其預(yù)收的款項(xiàng)都反映在“應(yīng)收賬款”科目的貸方，而這些貸方余額是不發(fā)生壞賬損失的?！皯?yīng)收賬款”期末余額反映的是借貸方相抵后的借方余額，以此余額為基數(shù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，并未能真正反映出企業(yè)將預(yù)計(jì)不能收回的應(yīng)收賬款作為壞賬損失及時(shí)計(jì)提的備抵費(fèi)用，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)。所以，“應(yīng)收賬款”科目的貸方余額應(yīng)在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)予以扣除。
同理，設(shè)置“預(yù)收賬款”科目的企業(yè)在期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，還應(yīng)考慮“預(yù)收賬款”科目。當(dāng)“預(yù)收賬款”明細(xì)科目期末有借方余額時(shí)，也應(yīng)將其視為“應(yīng)收賬款”借方余額，對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。下面舉例加以說明。
例：某企業(yè)“應(yīng)收賬款”總賬賬戶年末借方余額為１００ ０００元，其中應(yīng)收甲單位有借方余額５０ ０００元，應(yīng)收乙單位有貸方余額２０ ０００元，應(yīng)收丙單位有借方余額７０ ０００元；“預(yù)收賬款”總賬賬戶年末貸方余額為６０ ０００元，其中預(yù)收Ａ單位有借方余額１０ ０００元，預(yù)收Ｂ單位有貸方余額７０ ０００元；“其他應(yīng)收款”賬戶年末余額為３０ ０００元（均為借方余額），該企業(yè)本年壞賬率為５％。如果：
１．該企業(yè)按余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備＝年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備余額×壞賬率＝（應(yīng)收賬款年末借方余額＋其他應(yīng)收款年末余額）×壞賬率＝（１００ ０００＋３０ ０００）×５％＝６ ５００（元）。
２．按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，該企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備＝年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備余額×壞賬率＝［（應(yīng)收甲單位年末借方余額＋應(yīng)收丙單位年末借方余額＋其他應(yīng)收款年末余額）＋預(yù)收Ａ單位年末借方余額］×壞賬率＝［（５０ ０００＋７０ ０００＋３０ ０００）＋１０ ０００］×５％＝８ ０００（元）。
由此可見，由于企業(yè)在期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)計(jì)算公式使用不當(dāng)，導(dǎo)致該企業(yè)在年末少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備８ ０００－６ ５００＝１ ５００（元），也意味著該企業(yè)本年度虛增利潤(rùn)１ ５００元。
另外，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)“應(yīng)收票據(jù)”和“預(yù)付賬款”在何種情況下計(jì)提壞賬準(zhǔn)備也作了明確規(guī)定：①應(yīng)收票據(jù)。企業(yè)到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)和有確鑿證據(jù)表明企業(yè)所持有的未到期應(yīng)收票據(jù)不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。②預(yù)付賬款。企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷或其他原因已無望再收到所購(gòu)貨物的，應(yīng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。
基于上述分析，筆者認(rèn)為：企業(yè)用“余額百分比法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，不能直接以“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”兩個(gè)科目的期末借方余額為基數(shù)，而應(yīng)以“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”所屬明細(xì)科目的期末借方余額和其他應(yīng)收款的期末借方余額為基數(shù)，其計(jì)算公式應(yīng)為：
期末壞賬準(zhǔn)備余額＝（應(yīng)收賬款期末各明細(xì)科目的借方余額＋預(yù)收賬款期末各明細(xì)科目的借方余額＋其他應(yīng)收款期末余額）×估計(jì)壞賬率。
使用該計(jì)算公式雖然有點(diǎn)麻煩，但它卻可使計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備更準(zhǔn)確、合理，也使得企業(yè)的應(yīng)收賬款實(shí)際占用資金更接近實(shí)際，消除了虛列的應(yīng)收賬款，有利于加快企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
