作者：[童一杏]
目前我國對處理外幣交易的規(guī)定主要集中在《企業(yè)會計制度》、《股份有限公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》（統(tǒng)稱為《制度》）中，對外幣報表折算的規(guī)定集中在《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）中；而國際會計準則對外幣業(yè)務會計處理的規(guī)定體現(xiàn)在第２１號《匯率變動的影響》（ＩＡＳ Ｎｏ．２１）上。相比之下，ＩＡＳ Ｎｏ．２１和我國的相關(guān)規(guī)定有著不少相異之處，下面作些具體分析。
一、對外幣交易有關(guān)問題處理的規(guī)定
１．概念界定。我國《制度》采用了內(nèi)涵界定法，指出“外幣業(yè)務是指以記賬本位幣以外的貨幣進行的款項收付、往來結(jié)算等業(yè)務”，沒有對外幣業(yè)務的外延進行規(guī)定。根據(jù)我國主要的會計教材的有關(guān)詮釋，《制度》所指的外幣業(yè)務一般包括外幣兌換業(yè)務、外幣購銷業(yè)務、外幣借款業(yè)務以及接受外幣資本投資的業(yè)務。與我國《制度》不同，ＩＡＳ Ｎｏ．２１不僅給外幣交易下了明確的定義：“它是指以外幣計價或要求以外幣結(jié)算的交易”；而且確定外幣交易包括其規(guī)定的四項交易中的任何一項，采用了內(nèi)涵和外延均加以界定的方法。這樣不僅能揭示出外幣交易的本質(zhì)，而且還易于為使用者理解和運用。
２．外幣賬戶的內(nèi)容。我國《制度》規(guī)定，外幣賬戶包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款和以外幣結(jié)算的債權(quán)債務。這說明我國企業(yè)設置的外幣賬戶一般是外幣貨幣性項目。然而國際會計準則中的外幣賬戶還包括外幣非貨幣性項目。針對外幣貨幣性項目和非貨幣項目，還規(guī)定了其后續(xù)確認時應采用不同的匯率。當然，在后續(xù)確認所用匯率的規(guī)定上，我國《制度》與國際會計準則的規(guī)定實質(zhì)上是一樣的，即外匯貨幣性項目在期末要按照期末匯率進行報告，非貨幣性項目則只需按其初始確認時所用的匯率報告，以歷史成本計價的外幣非貨幣性項目應按交易發(fā)生日的匯率報告，以公允價值計價的外幣非貨幣性項目應按確定價值時的匯率報告。
３．初始確認所采用的匯率。對外幣交易賬務處理，在我國可以采用外幣分賬制或外幣統(tǒng)賬制。外幣分賬制下，初始確認不存在使用匯率的問題；外幣統(tǒng)賬制下，匯率可以采用業(yè)務發(fā)生時的匯率，也可以采用業(yè)務發(fā)生當期期初的匯率。而ＩＡＳ Ｎｏ．２１規(guī)定初始確認只能采用業(yè)務發(fā)生時的匯率，這比較科學。我國《制度》對此項規(guī)定保留了企業(yè)自己選擇的空間，容易產(chǎn)生副作用：一方面，采用期初匯率沒有理論依據(jù)，且是違背歷史成本原則的；另一方面，我國《制度》允許企業(yè)在兩種匯率之中選擇，不符合可比性原則，最終導致不同企業(yè)間損益的不可比。
４．后續(xù)確認時形成的匯兌差額的處理。對于一般的外幣貨幣性項目，我國《制度》和ＩＡＳ Ｎｏ．２１都明確規(guī)定：由于采用不同于初始確認所用匯率而產(chǎn)生的匯兌差額應在其形成當期確認為收益或費用。然而我國《制度》沒有說明例外情況，而國際會計準則明確指出適用該規(guī)定有兩個例外：①ＩＡＳ Ｎｏ．２１規(guī)定，實質(zhì)上構(gòu)成企業(yè)對國外實體的投資凈額的那一部分貨幣性項目所形成的匯兌差額，在處置該投資凈額之前應在企業(yè)財務報表中作為權(quán)益項目反映，直到對該投資凈額進行處置時才將其確認為收益或費用。同時，對企業(yè)在國外實體的投資凈額進行套期的外幣負債所形成的匯兌差額也采取同樣方法處理。②針對由于貨幣嚴重貶值或減值而產(chǎn)生的匯兌差額，國際會計準則規(guī)定了匯兌損失資本化的條件，即：這一匯兌損失影響了因近期購置外幣資產(chǎn)項目而直接產(chǎn)生的負債；該負債不可結(jié)算；該負債不可在報告貨幣發(fā)生嚴重貶值之前對外幣損失風險進行套期。在滿足這些條件后，該匯兌損失應計入相關(guān)資產(chǎn)的賬上，但計入金額經(jīng)調(diào)整后資產(chǎn)的賬面金額不應超過該資產(chǎn)的可收回金額。
二、對外幣報表折算的規(guī)定
在外幣報表折算上，我國《暫行規(guī)定》與國際會計準則存在較大差別，《暫行規(guī)定》規(guī)定的是現(xiàn)行匯率法，而ＩＡＳ Ｎｏ．２１則是針對不同實質(zhì)的國外主體規(guī)定了不同的報表折算方法。根據(jù)其經(jīng)營實質(zhì)，國外主體可分為相對獨立經(jīng)營的國外實體（以下簡稱國外實體）和母公司經(jīng)營整體的組成部分（以下簡稱組成部分）。我國《暫行規(guī)定》對這兩類國外主體未加區(qū)分，規(guī)定統(tǒng)一執(zhí)行現(xiàn)行匯率的折算方法。ＩＡＳ Ｎｏ．２１認為折算方法必須視國外主體與報告企業(yè)間的融資和經(jīng)營關(guān)系而定，為此列舉了判斷某一國外主體是國外實體而非組成部分的六項條件，規(guī)定國外實體的外幣報表要采用現(xiàn)行匯率法進行折算，而組成部分的外幣報表則采用時態(tài)法折算。
筆者認為，ＩＡＳ Ｎｏ．２１的規(guī)定有其不合理的因素，而我國的規(guī)定也不盡符合國情。盡管針對不同的國外主體采用不同的折算方法能較準確地揭示公司的經(jīng)濟實質(zhì)，但當某一母公司存在不同類型的國外主體時，合并報表的編制將進入兩難境地。況且國際會計準則委員會制定該準則也有協(xié)調(diào)各方利益集團關(guān)系的考慮，因此，就會計的技術(shù)性處理而言，兩種方法并存并非最佳選擇。當前，我國跨國公司在國外的子公司往往是母公司經(jīng)營在國外的延伸，有的是購買母公司的產(chǎn)品在國外銷售，有的是在國外生產(chǎn)母公司所需要的產(chǎn)品，利潤與母公司分成，資金支持等來源于母公司，所以采用時態(tài)法更能如實反映子公司作為母公司一個組成部分的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量。?
