作者：[劉惠利]
會計備選方案是指會計準(zhǔn)則中對同一經(jīng)濟事項所提供的兩個或兩個以上的會計處理方法或程序。近幾年來，由于會計信息失真的嚴(yán)重事實，學(xué)術(shù)界、實業(yè)界、政府部門紛紛懷疑會計備選方案的存在對會計信息質(zhì)量的負(fù)面影響，一致呼吁建立高質(zhì)量的會計規(guī)范體系。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）發(fā)表的財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》，就將“只允許有最少（最好沒有）的備選會計程序（包括明確許可和默許的）”作為高質(zhì)量的會計信息屬性之一。ＦＡＳＢ近年發(fā)表的《國際會計準(zhǔn)則制定：未來的一種設(shè)想》報告中提出，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則特征之一就是“應(yīng)盡量減少甚至避免會計程序的備選方案，因為備選方案的明確許可或默許，可能都會影響可比性和一貫性，也會影響可理解性?！蔽覈苍趶U除行業(yè)會計制度、制定會計選擇范圍較大的企業(yè)會計準(zhǔn)則之后不久，又頒布了縮小會計選擇范圍的《企業(yè)會計制度》。
盡管會計規(guī)范變更的原因是多方面的，但目的只有一個：提高會計信息質(zhì)量。從我國會計規(guī)范制定指導(dǎo)思想的反復(fù)性來看，關(guān)于會計備選方案對會計信息質(zhì)量的影響問題，顯然存在兩種不同的認(rèn)識。一種觀點是“條條道路通羅馬”。這種觀點認(rèn)為，各企業(yè)的具體情況不同，因此會計規(guī)范應(yīng)提供不同會計方法。企業(yè)只有選擇了符合自身實際的會計方法，所產(chǎn)生的會計信息才能更真實可靠。而另一種觀點是“自古華山一條路”，認(rèn)為單一的會計方法產(chǎn)生的會計信息更具可比性和一貫性，只有具有可比性的會計信息才具有真實性。可見，關(guān)于會計備選方案對會計信息質(zhì)量的影響問題，可謂仁者見仁，智者見智。
一、會計規(guī)范質(zhì)量與會計信息質(zhì)量的相關(guān)性分析
會計準(zhǔn)則是最常見的會計規(guī)范之一。ＦＡＳＢ認(rèn)為，盡管定義高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則的確很困難，但還是有一系列高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則屬性可以識別?！氨M量減少甚至避免會計程序的備選方案”就是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則屬性之一。它要求“相同的交易和事項，按相似的方法進行會計處理；不同的交易和事項則按不同的方法進行會計處理?！憋@然，這一規(guī)范是基于保證會計信息的可比性與一貫性考慮的。
１．會計規(guī)范質(zhì)量與會計信息質(zhì)量的相關(guān)性。從理論上來看，會計準(zhǔn)則質(zhì)量與準(zhǔn)則規(guī)范下生成的會計信息質(zhì)量應(yīng)是密切相關(guān)的。劣質(zhì)的會計準(zhǔn)則下自然不能生成高質(zhì)量的會計信息，然而高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則下是否就能生成高質(zhì)量的會計信息呢？也不盡然。世界上不可能存在盡善盡美的事物，絕對高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則肯定是不存在的，真正高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則需要人們不斷創(chuàng)造和修正，并一直向前發(fā)展。
即便是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則確實存在，也未必就能生成高質(zhì)量的會計信息。因為“所應(yīng)計量的交易或事項的鑒定，或是能夠確切傳達相應(yīng)信息的計量或列報技術(shù)的產(chǎn)生與運用，存在內(nèi)在困難”。所以，就大多數(shù)財務(wù)信息而言，都可能存在不足以真實反映所擬反映情況的風(fēng)險。
即便是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，由于準(zhǔn)則的制定者和執(zhí)行者的分離，他們對會計信息的理解也會存在偏差，更何況高質(zhì)量會計信息的生成還需要相應(yīng)的支持系統(tǒng)。這些支持系統(tǒng)包括：高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則；對注冊會計師解釋和應(yīng)用會計規(guī)范的監(jiān)管機制；合理的公司治理結(jié)構(gòu)；具有競爭力和接受過專業(yè)教育的管理人員；對高質(zhì)量財務(wù)報告的需求；商界普遍存在的有關(guān)誠信的人文精神等。會計準(zhǔn)則和會計環(huán)境本身的局限性，使得絕對真實的會計信息幾乎不可能存在，會計信息失真的風(fēng)險依然存在。
２．基于可比性考慮的會計信息質(zhì)量分析。盡管會計信息不可能絕對真實，但會計信息質(zhì)量評價只能從真實性的角度來進行。會計信息的真實性是指會計信息如實反映了會計實務(wù)。會計信息質(zhì)量的本質(zhì)特征是真實性，而不是可比性和一貫性?？杀刃耘c一貫性應(yīng)是基于真實性基礎(chǔ)之上的。只有真實的會計信息，才具有可靠性；只有可靠的會計信息，才具有可比性。只有當(dāng)會計信息具備真實性、可比性、一貫性等所有質(zhì)量屬性時，才具備有用性。而并不是說，可比的會計信息自然就會具有可靠性、真實性與有用性。
二、會計信息失真的性質(zhì)分析
一些學(xué)者將會計信息失真分為違法性失真、規(guī)范性失真和技術(shù)性失真，這是有一定道理的。
１．違法性失真。違法性失真是指有關(guān)企業(yè)或個人故意違反會計準(zhǔn)則或制度等會計規(guī)范而導(dǎo)致的會計信息失真。經(jīng)濟學(xué)的委托代理理論認(rèn)為，由于委托代理雙方（企業(yè)股東和管理者）信息不對稱，有信息優(yōu)勢的代理人（管理者）存在逆向選擇和道德風(fēng)險問題。由于利益的驅(qū)使，管理者不好好經(jīng)營委托人（股東）的資產(chǎn)，甚至侵犯委托人的權(quán)益，他們會隱藏真實會計信息而使虛假數(shù)據(jù)進入會計系統(tǒng)，造成會計信息失真。
２．規(guī)范性失真。規(guī)范性失真是由于會計準(zhǔn)則本身的缺陷而導(dǎo)致的會計信息失真。由于主客觀條件和認(rèn)識工具的限制，加之經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展日趨復(fù)雜，往往使會計規(guī)范滯后于不斷發(fā)展變化的形勢。如公司重組涉及無形資產(chǎn)評估等問題，融資業(yè)務(wù)和衍生金融產(chǎn)品變得越來越復(fù)雜，物價變動以及跨國合作經(jīng)營產(chǎn)生新業(yè)務(wù)等。要現(xiàn)行的報表準(zhǔn)確地反映這些業(yè)務(wù)的本質(zhì)，的確是勉為其難。會計準(zhǔn)則的缺陷和滯后性為會計信息生產(chǎn)者提供了鉆空子的機會。既然會計準(zhǔn)則一直處于一個不斷創(chuàng)造、彌補和修正的過程中，會計信息生產(chǎn)者有機可乘的現(xiàn)象就永遠無法消除。
３．技術(shù)性失真。技術(shù)性失真是指會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不能滿足工作需要而導(dǎo)致的會計信息失真。只要會計準(zhǔn)則的制定是一個不斷探索的過程，會計人員就永遠處在不斷學(xué)習(xí)的過程中，會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也就處在不斷提高但同時總有待提高的狀態(tài)中。
會計規(guī)范執(zhí)行者與制定者對規(guī)范的解釋不一定趨同。然而，由于會計備選方案的存在，會計信息生產(chǎn)者可能會進行錯位選擇。我們將錯位選擇導(dǎo)致的會計信息失真稱為錯位選擇失真。我們可以對這種錯位選擇失真的性質(zhì)進行分析：①會計準(zhǔn)則使用者基于對準(zhǔn)則認(rèn)識上的偏差進行了錯位選擇而導(dǎo)致的會計信息失真，屬于技術(shù)性失真。②會計準(zhǔn)則使用者明知企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟事項應(yīng)選擇準(zhǔn)則提供的備選方案中的某一種，而且除該種方法外，會計準(zhǔn)則中其他備選方案均不應(yīng)選用，但企業(yè)因某種目的故意進行錯位選擇。這就是明知故犯，由此導(dǎo)致的會計信息失真則是違法性失真。由此可見，存在備選方案只是會計信息生產(chǎn)者進行錯位選擇的表面原因，導(dǎo)致錯位選擇失真的根源是會計信息生產(chǎn)者的專業(yè)水平不高或有不良行為動機。
在會計準(zhǔn)則制定方面，以原則導(dǎo)向為代表的美國和以規(guī)則導(dǎo)向為代表的我國雖然都限制了會計備選方案的使用，但仍無法避免會計欺詐。可見，在會計信息生產(chǎn)者的專業(yè)素養(yǎng)和誠信問題得不到解決前討論備選方案存在的不當(dāng)性，實際是本末倒置?？梢哉f，即使不存在備選方案，會計信息生產(chǎn)者規(guī)避準(zhǔn)則的目的同樣會達到。既然無論備選方案是否存在，都不能消除或減少技術(shù)性和違法性失真問題，“最好沒有會計備選程序”的會計規(guī)范也就沒有存在的必要了。
正因如此，盡管會計理論工作者和會計準(zhǔn)則制定者對會計備選方案頗有微詞，但沒有一個國家或者地區(qū)的準(zhǔn)則不使用會計備選方案。美國ＦＡＳＢ《關(guān)于國際會計準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則異同的報告》第一版中發(fā)現(xiàn)對２７個例子默許存在會計備選方案，其中國際會計準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＣ）允許１９個事例有備選方案，美國允許另４個事例有備選方案；兩者對剩下的４個事例都允許采用相似的會計備選方案。?
